针对多业态跨区域经营特点，为加强企业风险管控，公司结合生产经营实际，积极探索适合企业发展需要的以风险为导向的内部控制体系建设及管控模式。经过几年的探索实践，增强了企业风险管控能力，提升了企业经营管理水平，为实现公司战略目标起到了积极的促进作用。
一、建立以风险为导向的内控体系是提升公司风险防控能力的客观需要
（一）防控风险已经成为公司管理的重要目标
世界经济进入全球化时代，企业经营业务多元，地域分散，复杂的社会经济环境影响着公司的经营、稳定和发展。随着企业经营规模扩张，交易金额增大，交易频率加快，企业面临的不确定性因素增多，传统的企业管理制度局限性日益凸显。分析国内外企业倒闭或衰败的例证，总结本公司多年经营中的经验和教训，无不与企业风险管控密切相关，经营过程中的风险防控已经成为企业管理的重要目标和焦点。建设和完善风险为导向的内部控制体系已成为企业防控风险重要措施。
（二）防控企业风险要靠严密的内部控制体系做保障
公司风险管控经历了三个阶段，一是凭经验管理（公司初创时期），对有风险的业务选派“经验丰富”的人去管理，经营决策靠有经验的领导把关，被称为经验管控阶段。二是靠单项制度控制，针对高风险业务制定专门的控制措施，做到一事一制度，方法虽然简单，但由此步入了制度控制阶段。经过一段时间摸索，积累了一套行之有效的管理制度，在规范企业管理和防控风险中发挥了重要的作用。但由于规章制度多为单项规定，程序性规定很少，标准制度没有流程保证，且各专业部门颁布的管理制度都带有不同程度的局限性，缺乏系统性、全局性，已不能适应企业全面风险管理的要求。三是进入了体系控制阶段，为做好企业风险防控工作，公司结合不同风险特征，对现有的制度、标准和程序进行了完善，对业务流程进行了重构，提高了制度的可操作性、严谨性和规范性。将原有的内控制度提升以风险为导向内部控制体系，实现了风险管理多维度的体系控制。
（三）防控风险是提升公司综合管理能力有力手段
以风险为导向的内部控制体系建设及实施，不仅提升风险管控能力，而且提升了公司的综合管控能力，该体系明确了控制活动的对象，规范了交易活动源头控制的业务流程，强化了控制主体责任，使公司各种经济活动实现了全面受控。通过系统严谨闭环管控措施的落实，很好的与企业经营活动结合起来，逐步改善企业的内控管理，使公司综合管理能力不断提高。
二、以风险为导向的内部控制体系框架及做法
公司借鉴国内外内部控制实践经验，以COSO框架及财政部等五部委颁发的《企业内部控制基本规范》和国资委的《中央企业全面风险管理指引》为基础，结合企业实际，建立以公司战略为核心，以风险为导向，以责任为主线，以业务流程管控为方法，以监督与评价为手段，注重管理改进的企业内部控制管理系统。从确定内部控制体系的目标、辨识评估风险、梳理管控流程、制定控制措施、开展内控监督与评价和持续改进等五个方面，推动、构建和完善了以风险为导向的内部控制体系建设。
（一）确定以风险为导向的内部控制目标
目标设定是以风险为导向的内部控制体系建立的前提条件，在风险管理过程中是一个重要环节。首先是在设定内部控制目标的过程中，要充分考虑各种风险对企业经营管理的影响程度，把握对重大风险的判断。其次是要根据内部控制目标设定，确定内部控制实施方案，并随着目标改变适时进行必要的调整。三是风险控制措施根据内部控制目标的存在而确定，随着目标的改变而改变，只有先明确了内部控制目标，才能对识别出的风险制定相应控制措施。
公司围绕经营及管理风险，确立以资产的存在、完整、归属、计价正确和收益等属性的落实为风险控制的现实目标，以实现“体系可靠、风险可控、运行可持续”为体系规划目标。总目标是：以国家相关法律法规为依据，以公司现有资源为基础，以财务报告风险、法律风险、经营风险为切入点，以源头治理和过程控制为核心，以防范风险为重点，对企业现有管理制度、职责分工、权限分配和业务流程进行全面梳理，建立起设计科学、简洁适用、运行有效的内部控制体系，推进科学治企。
（二）建立风险数据库
通过收集风险事件，确定公司层面风险分类和风险名称，形成公司层面风险事件库和风险数据库。针对风险事件关联性，主要收集了连续三年公司内部风险事件案例、行业内相关历史事件和未来风险预测，包括公司相关材料记载的相关事件、内外部审计发现的问题、各业务部门存在的重大问题或隐患等。通过分析筛选，选取具有代表性的、对公司影响较大的事件共77条，形成公司层面的《风险事件库》。
在收集风险信息过程中。按照内外部、业务板块、部门单位等条件将各类风险因素进行分类汇总，厘清各个问题之间的因果关系，方便从整体上把握风险和机会，有助于各职能部门更好地认识和关注与其直接相关的风险。经过比对分析，确定公司各项业务、重要经营活动及重要业务流程中的风险，并予以客观准确地表述。通过与各职能部门以及所属单位反复沟通，识别出可能影响公司实现经营目标的风险因素，进行整理分析并编制《风险汇总表》，最终确定了公司层面风险分类和风险名称，共4大类24个风险，形成公司层面的《风险数据库》。
（三）识别与评估风险
风险是指可以识别的不确定性事项，它能对企业经济利益造成有利或不利影响，其来源及影响具有不确定性。风险评估的目的是对影响公司的不确定性因素进行识别，对其进行科学评估、量化，指导对不确定性因素的把控。
风险识别是风险评估的基础，其结果直接影响着整个风险管理流程的节点设置，公司各职能部门及所属各单位运用确定的风险识别方法，结合内外部风险事件信息，对本部门及本单位业务涉及的风险事项进行识别、归类，在分析的基础上确定本部门及本单位公司层面、业务活动层面、信息层面的风险。根据各部门及各单位识别出的风险，进行分类整理、分析汇总，确定公司存在的各类风险。
风险评估。在编制公司层面风险事件库和风险数据库的基础上，根据获得的历史数据和行业资料等信息，查找风险发生的内外部原因，组织开展公司风险发生的可能性及影响程度评分分析，对公司层面24个风险发生的可能性和影响程度进行评分，并计算个体评分的风险值。按照风险评分人员的业务能力、技术水平和工作经历等，对参与风险评分人员划分类别，设置相应权重，并采用加权平均的方法计算风险等级分值，评估公司面临的风险。按照上述方法计算24个风险的加权平均风险值并排序，依据公司风险等级标准，确定公司层面重要风险12个。
（四）梳理管控流程
按照《企业内部控制基本规范》，遵循内部控制体系固定的框架及文本模板，编制组织结构图，描述部门及岗位职责，建立起业务管理流程。公司针对确定的各类风险，按照规范及重要性原则，以实现业务不交叉、管理不重叠和责任不遗漏为前提，实现各类资源的优化配置，提升管理效率和市场反应速度，防控风险的目的。业务流程管理遵循风险导向、业务驱动、规范描述和强化执行的原则，突出流程与业务与管理的深度融合，将业务操作、管理制度、工作职责和信息化建设有机结合起来，形成了脉络清晰的流程架构。公司共梳理一级流程22个，二级流程165个，三级流程553个。设置318个风险点。建立了一套清晰顺畅、完整严密的业务及管理流程体系。
（五）制定控制措施
根据风险评估的结果制定控制措施是内控体系的关键环节，一是要针对重要业务流程，分析控制重点，按照公司各项规章规章制度，制定控制措施。二是参照《企业内部控制基本规范》，查找现有控制措施中的缺项和遗漏，设计改进措施方案。三是落实相关部门和责任岗位，固化到内部控制的各环节中。四是根据控制措施的描述，补充相关管理制度，完善以风险导向的内部控制体系的各项控制措施。五是对公司层面的控制主体、信息系统和内部监督等总体控制进行系统衔接，形成完备的内部控制措施体系。
制定公司层面风险管理策略。各责任部门根据风险的定义、影响因素及风险表现，结合本业务的风险偏好，确定应对风险的具体策略。根据业务流程确定风险领域和风险源，依据风险源来找寻关键风险成因，并确定相应的风险预警指标数值或区间，从控制风险的目的、组织、方式和监督等方面制定风险管理策略70条，关键控制点240个，制定控制措施368条。
基于风险导向的内控体系是以风险识别、评估为基础，进而分析、设计和实施内部控制的风险管理行为，亦是以流程为载体，管理界面、岗位职责、管理权限和控制措施清晰，满足风险控制要求及涵盖经营管理全部业务的内部控制体系，是公司实施对风险有效管控的制度保证。
三、以风险为导向的内部控制体系的运行管理
内部控制体系重在建设、关键是执行。公司在内部控制体系的建设过程中，根据内部控制体系建设总体要求，统筹安排各项具体工作。公司对颁布《内部控制管理手册》、内部控制体系组织实施、内部控制体系监督、测试、评价及改进等工作进行了周密部署，提出了加强内部控制环境建设的要求，制定了打造内部控制支持系统的具体措施，确定了内部控制体系推行的阶段性目标。
（一）颁布并全面实施内部控制管理手册
按照内部控制体系建设总体实施方案，公司把内部控制体系的执行作为内控管理的关键环节来抓。落实过程中，一是由公司总经理签发，以公司文件形式颁布内部控制体系实施令，确保内部控制管理手册的权威性和各单位、各业务层面及各管理岗位的全面执行。二是充分考虑企业整体经营管理现状，采取近期目标和远期目标相结合，优先解决风险管理中的薄弱环节，突出对重要单位、重要业务、重要流程和重要风险点的管控，实现将企业的风险控制在合理水平的目标，力求取得控制实效。三是根据公司业务发展的不同阶段，在内部控制基本手册推广执行基础上，结合海外后勤服务和房地产开发业务的特殊管理需要，分别编制公司海外后勤服务和房地产开发业务内部控制分册，在相关业务领域实施。四是统筹公司总部、各单位和各经营业务内部控制管理手册执行的管理，疏通内部职能部门之间、上下游业务之间及横向同级单位之间的流程管理接口，形成较为畅通的运行管道，使内部控制管理体系的管控触角横向到边，纵向到底，不留死角。
（二）编制年度风险管理报告，实施风险动态评估
公司为推动以风险为导向的内部控制体系建设，使风险管理向规范化、科学化和常态化方向发展。公司每年开展一次包括所属单位在内的风险管理报告编制工作，完善企业重大风险管理报告机制。一是强调全面反映本单位存在所有风险，明确面临重大风险，剖析风险产生的原因，反映造成直接和间接经济损失的量化指标，以及对企业的影响程度。二是报告内容要突出风险管理的动态、量化和信息化控制目标。三是对公司重大风险，要明确责任单位和人员，提出风险管控要求，完善风险应对措施，建立风险预警指标体系，合理配置管控资源，确保重大风险管理责任到位。
公司每年编制并风险管理报告，拓展对企业风险认识的深度和广度，并以风险管理报告为抓手，对重大风险统筹管控，确定管控目标，明晰管控措施，制定管控责任，实现对公司风险评估的持续推进和对风险的动态监控。
（三）开展内部控制体系运行控测试及评价
按照内部控制体系建设总体要求，公司依据《公司风险管理与内部控制体系评价管理办法》每年一次对内部控制体系运行情况进行测试及评价，并出具对风险管控体系设计科学性与运行有效性的评价结论。测试主要围绕公司层面，包括职业道德、高管基调、权利及责任分配、举报与违规处理、反舞弊程序和控制；业务活动层面，包括财务管理（资金管理、资产管理、会计核算、财务报告）、物资管理、合同管理；信息系统层面，包括控制环境、信息安全、变更管理、项目管理、日常运维和最终用户操作等六个部分进行测试。并根据公司主营业务，对重要业务流程进行跟单和关键控制测试，同时对电子表格的内容、密码保护、保存地点、变更和备份等进行符合测试。
通过持续开展内部控制体系的运行测试、内部控制审计和内部控制综合检查，全方位督促内部控制体系的落实，切实提高了内部控制体系的运行效果。几年来，公司层面风险由4大类24个风险，下降为3大类12个风险。公司内部控制体系运行总体评价一直保持在“良好”以上水平。
（四）持续修订完善《内部控制管理手册》
针对公司经营业务变化调整和企业管理提升，不可避免存在已实施的《风险管理与内部控制管理手册》与企业发展及管理强化不相适应的矛盾。因此，要保证内部控制体系持续有效运行。一是根据国家法律法规等政策调整，对内部控制体系的合法性控制条款进行补充修订，增强内部控制体系条法约束。二是在公司经营和管理等环境发生重大变化或部门职责、流程和人员等发生调整时，及时对涉及的相关业务流程重新进行梳理、评估及修订，并适当增加关键控制措施。三是针对内部控制体系评价中发现的管控缺陷和提出的管理建议，制定切实可行的改进措施和方案，对管控体系进行持续完善，优化控制措施，形成内部控制提升管理、管理推动内部控制的互动机制。四是在总结海外后勤基地服务和房地产开发业务内部控制管理分册运行成果的基础上，加大对包括酒店物业等公司内部控制手册分册的编制和推广力度，增加内部控制手册专业分册的覆盖面，提高特殊专业领域关键控制措施的针对性，增强控制效果，推进公司内部控制手册向专业化管理方向发展。
公司通过以风险为导向的内控体系建设实践，企业员工风险意思普遍增强，风险管控措施得到了较好的落实，企业风险得到了有效控制，内部控制管理能力大幅提高，公司以风险为导向的内部控制管理为企业效益提升和稳步发展做出了积极的贡献。
参考文献：
[1]《企业内部控制基本规范》.
根据英美国家公司治理的原理，收购是指由收购公司通过其高管人员发出收购要约，购买某个目标公司的部分或全部资产或股票，以便控制该公司的法律行为。收购的类型多种多样，按目标公司管理层的态度可以分为善意收购和敌意收购，按支付的方式可分为现金收购和股权收购，按交易对象的不同可分为要约收购和协议收购等等。
总的来讲对上市公司的收购是收购的一种基本类型，特指发生在一国公开的资本市场的收购行为。上市公司收购的根本目的既不是单纯通过证券交易获利，也不是为获得公司的股息、红利或通过证券交易来赚取相应差价，而是获取目标公司控制权。我们可以根据中国证监会2006 年9 月1 号实施的《上市公司收购管理办法》中第五条的规定来明确上市公司收购的概念和范围。笔者认为，上市公司收购就是一种股权收购模式，以购买大量具有表决权的股票达到获取公司控制权的目的。结合《上市公司收购管理办法》第五条的规定，在这里简要介绍一下几种常见的上市公司收购方式：
第一种是要约收购，要约收购也称间接收购，指收购公司不直接向目标公司发出收购要求，而是在有价证券市场之外向目标公司非特定的所有证券持有人发出要约，购买目标公司证券以获取该公司控制权的行为。公开要约收购实质上是一种短期内在证券市场外以较高的价格与目标公司股东进行股权交易的行为，一般针对股权较为分散的上市公司。其中要约收购又有全部要约和部分要约两种，全部要约是向目标公司全体股东发出要约，对其股份进行全部收购;部分要约是收购人向目标公司全体股东发出要约收购占股份总数一定比例的股份，目标公司股东可以根据这一比例出售自己的股份。
第二种是协议收购，又称直接收购，指收购公司直接向目标公司股东提出要求收购其所持有的目标公司的股票，双方经过一定的协商程序一致收购意见，从而达到收购目的的法律行为。实质上协议收购是收购者与目标公司股东私下达成股权转让的协议，从而控制该公司。协议收购一般针对股权较为集中，存在控股股东的情形下。
第三种是杠杆收购，杠杆收购就是通过增加公司的财务杠杆来完成兼并交易。从实质上看，杠杆收购就是一个公司通过借债来获得另一个公司的产权，又从后者的现金流量中偿还负债的兼并方式。
第四种是爬行收购，即通过二级市场购买股票，每达法律规定需披露公告的触发点时加以公告，通过多次购买取得足以控制目标公司的股份。
第五种是管理层收购，杠杆收购的一种，即目标公司的管理层利用借贷所融资本购买本公司的股份或资产，从而改变公司的所有权结构、控制权和资产结构，达到重组本公司的目的并进而实现预期收益的一种收购行为。
除此之外在实践中还存在以下种类：1.行政划拨，主要指国有资产管理部门根据实际需要将目标公司的股票无偿的划拨给收购方的做法;2.司法裁决，指由法院判决目标公司的股份归收购方所有;3.继承、赠与等其他民事行为，通过民事行为而不是由市场上的交易行为，在不支付对价的情况下控制目标公司;4.定向发行股份，指经过中国证监会批准后，目标公司向特定的对象大规模发行股票，使对方达到控股从而进行收购的目的。
(二)敌意收购概念
根据目标公司管理层对交易的态度，可以把收购分为善意收购和敌意收购。善意收购又称友好收购，指收购者首先征得了目标公司经营者的同意，使其与收购者密切合作、积极配合、劝导本公司的股东向收购者出售股份的公司收购。敌意收购指目标公司的经营者拒绝与收购者合作的公司收购。
在善意收购下收购者往往是与目标公司高级管理层研究洽谈，在相关的事项上(诸如收购价格、人事上的安排、资产处理、日后的经营计划等)达成共识。善意收购是收购人事先与目标公司进行沟通，在得到目标公司高级管理层同意的情况下实施的收购，一般成本较低、有利于保守商业秘密，成功率高。
而敌意收购与此恰恰相反，其主要是指收购一方在不经过目标公司董事会而直接向股东发出收购要约，在证券市场上公开收购股份从而控制目标公司。敌意收购是没有管理层的配合，也无法得到目标公司管理层的同意就直接和目标公司的股东进行交易的行为。那么对目标公司的管理层来说，收购方就是敌意。私下协议转让，在二级市场爬行收购和要约收购都可以作为敌意收购的交易形式。而在实务当中由于私下转让与二级市场爬行收购获得目标公司控制权的成本过高不易成功。在美国，敌意收购一般是采取要约收购的交易形式。
收购区别于善意收购之处在于敌意收购方不顾目标公司管理层的态度而直接在市场上采取行动。这会引起目标公司管理层的激烈反对，可能引致相应的反收购行为。
(三)反收购概念
反收购的概念也可以分为广义和狭义来理解。广义上的反收购指目标公司对一切潜在的收购进行防御和反击的行为，既包括了对敌意收购的预防和反击，也包含了对善意收购的拒绝。而狭义的反收购就是针对敌意收购而采取一系列行动，包括事先就可能发生敌意收购而进行的一些股权治理和预防措施，也有要约收购发出以后目标公司针锋相对的反收购行为。
上市公司反收购，是针对上市公司收购之敌意收购来说的，是指目标公司为了防止其控制权被转移，而采取的旨在预防或阻止收购人收购本公司股份的对抗性行为。从表面上看目标公司是反收购行为的主体，实质上真正主导反收购权利的是目标公司背后的管理层、控股股东、实际控制人。当敌意收购发生时，目标公司的管理层、控股股东和实际控制人自然会为了自己的利益而阻止收购成功，防止公司控制权的转移。
反收购的概念涉及的范围既包括了权利行使的主体，即目标公司的管理层和股东大会，也包括了相关具体措施行使以及中小股东利益的保护等。反收购的核心就在于公司控制权的争夺。一个完善的上市公司反收购法律制度也将围绕着反收购行为的合法行使和中小股东以及利益相关者合法权益的保护，内容包括了反收购决定权的归属、反收购措施合法性的认定标准、反收购过程买卖双方的信息披露义务以及相应的救济手段等。
二、上市公司反收购的分类
公司反收购依据是否以需要股东的批准和反收购实施的时间分为两类。上市公司的反收购措施按照实施的时间可以分为两类：预防性的措施和反击性的措施。预防性的措施是目标公司为了降低潜在敌意收购的可能性，在敌意收购发生之前就采取的反收购措施。反击性的反收购措施是针对已经发起的敌意收购而采取的反收购措施。当预防性反收购措施没有能够阻止收购方发起敌意收购时，目标公司就需要实施反击性的反收购措施。
由于反收购一般是目标公司高级管理层为了防止控制权的转移而采取的预防或反击性的行为措施，所以从公司管理的角度出发，成熟资本市场上目标公司的反收购措施主要有四类：1.提高收购者的收购成本，降低目标公司的收购价值;2.提高相关者的持股比例，增加收购者取得控股权的难度;3.制定策略性的公司章程，提高外部人改组公司管理层的难度;4.贿赂外部收购者，以现金流换取管理层的稳定。
就目前而言，国际上常见的反收购措施大概可以归纳为三类：1.诉诸于法律的保护，即根据证券法、公司法、反垄断法等相关法律对收购行为的规定，求助法院确认某项收购不合法;2.采取管理上的防御策略，包括采取被称为焦土战略的反收购措施、更改公司章程增加驱鲨剂条款等;3.采取股票交易策略防止被收购，如采取股份回购措施以提高每股市价，增加收购难度等。
三、反收购价值的争议
在美国，上市公司在章程中规定反收购条款极为普遍。但在理论界，目标公司是否有权进行反收购以及是否应对目标公司的反收购行为进行规制，学者之间仍有争议，存在着反收购价值否定说和肯定说两种主要观点。
(一)反收购价值否定说
反收购价值否定说的观点认为，必须对目标公司的反收购行为进行控制和禁止，敌意收购对现代公司治理问题的改善作用是有目共睹的。美国法经济学派与金融界大多对敌意收购改善公司治理结构的作用持肯定态度。他们认为，收购是对管理层最有价值的检验方法，可以确保公司管理层努力提高工作效率，并自觉维护股票价值。通过公司收购的控制权交易，可以使那些经营不善、缺乏效率的公司经营者得到替换，从而提高公司的经营管理水平，实现公司价值的最大化，促进社会资源的优化配置。
(二)反收购价值肯定说
反收购价值肯定说认为，应该允许目标公司采取反收购措施。目标公司作为一个独立的法律实体，有针对敌意收购进行必要防卫的权利。首先，赋予目标公司反收购的权力是对股东利益的保护。在敌意收购过程中，目标公司的股东由于人数分散、信息不对称，在与收购方的交易中处于劣势的地位，不具有和收购方相抗衡的实力。收购方可能利用其优势地位，任意侵犯股东的利益。目标公司的反收购可以维护公司股东的最大利益，促使收购方提出更合理的报价，或者促成其他潜在收购者的竞争性报价，达到最优效果。
其次，是维持公司长远利益的需要。部分敌意收购的动机是值得怀疑的。敌意收购的目的有时并不仅仅是为了企业间的联合以增强企业的竞争地位，取得规模经济效益。当目标公司的价值被严重低估时，敌意收购方有时也只是想把收购来的公司转手倒卖，以换取高额的利润。敌意收购方的这种收购行为只是为了谋取暴利，并不关心目标公司的生存发展前景，从而损害了目标公司的利益，使目标公司丧失独立经营自主权，也损害了目标公司广大股东的利益。
(三)反收购价值折衷说
财务公司作为中国企业体制改革和金融体制改革的产物，其主要职能在于为企业技术改造、新产品开发及产品销售提供金融服务，是以中长期金融业务为主的非银行机构，目前已被大部分企业集团公司所接受。而作为企业集团内部重要的金融业务平台，其发展应顺应企业集团的快速发展的要求，并为企业集团的发展提供低风险的财务资源保障。
基于此，我们对70家财务公司的公告进行了统计分析。通过企业集团在不同的内控环境及内控措施下的风险和绩效对比，归纳出行之有效的内控环境和内控措施，为财务公司最大限度地控制风险、提高集团绩效奠定基础。
2案例公司基本情况
21财务公司基本情况
本文采用案例统计分析的方法，对2016年以来发表公告的70家财务公司的案例进行了统计整理分析。本文调查的对象范围比较大，包括宝钢财务公司、兵器财务公司、一汽财务公司、中石化财务公司、中航工业财务公司等70多家财务公司，其集团行业涵盖了能源、电子通信、矿业、汽车、食品、医药等多个行业，既包括中央国企、地方国企，又包括民营企业。
22内控环境及内控措施
我国财务公司可能面临的主要风险有以下五类：信用风险、流动性风险、管理风险、操作风险、市场风险。财务公司主要针对这五种风险调节内控环境，设置内控措施。
221财务公司内控环境
财务公司内部控制环境主要由稽核审计委员会、风险控制委员会、战略委员会、薪酬与绩效管理委员会、投资决策委员会、信贷审查委员会及全面预算管理委员会七个组成部分，但由于公司经营范围和性质不同，其具体设置往往会存在一些差异。
从表1可以看出，有近60家，超过75%的财务公司均设立了稽核审计委员会、风险控制委员会、信贷审计委员会及其相关执行部门，而这些委员会都设有相关执行部门，两者均与风险控制密切相关的。再者，有20家左右的财务公司设有薪酬与绩效管理委员会、投资决策委员会和战略委员会及其相关执行部门。由此可见，相对于前面三个部门来说，这三个部门的重要性处于次之地位，重要但不关键。最后，仅有11家财务公司设立全面预算管理委员会，仅占1571%，其很有可能是某些行业公司需要进行大量预算而设立的，例如：钢铁行业、能源行业等。
222财务公司内控措施
虽然70家财务公司在内部风险控制环境上有很大的区别，但是在内控措施上，特别是重要内控措施上都基本保持了一致。通过分析表2得知：资金、信贷、内部稽核和信息的准确性是一个企业成败的重要因素，所以67～69家财务公司都从资金管理、信贷业务控制、内部稽核控制以及信息系统控制进行内控活动。但是，70家财务公司在仅有25家财务公司会进行投资业务控制活动，其中又只有14家财务公司的内控措施中明确提出会计业务控制。
3不同内控环境及措施下的绩效差异
70家财务公司的内控环境和内控措施不同，导致其集团对整体风险的控制程度存在差异，其绩效也会出现很大的差异。本文将选取财务指标ROE和ROA作为衡量企业绩效的指标，对企业绩效进行评价。
31横向对比
在国企中，几乎所有的企业都在内控环境里包含风险控制委员会、信贷审计委员会、稽核审计委员会，内控措施上包含资金管理、信贷业务控制、内部稽核控制、信息系统控制。ROE、ROA较高的国企，较ROE、ROA低的国企，设有绩效管理委员会、战略委员会，取消会计业务控制、投资业务控制。基础部门的集中管控，有助于提高企业的效率，绩效管理委员会可以通过考核企业内部绩效，实行奖惩制度，从而提高企业绩效。
在民企中，其内控重心放在风险控制委员会、信贷审计委员会、稽核审计委员会、资金管理、信贷业务控制、内部稽核控制、信息系统控制等，集中管控基础部门，提高部门效率，为公司提供及时准确的财务信息，避免企业错失良机或错误决策。
32纵向对比
民企和国企在?瓤鼗肪澈湍诳卮胧┥系墓丶?因素几乎无异，都包含风险控制委员会、信贷审查委员会、稽核审计委员会、资金管理、信贷业务控制、内部稽核控制、信息系统控制。选择的这些企业中，民企的总资产、净利润没有国企的高，但是其盈利能力和资金使用效率，即ROE、ROA都是比较高的，属于所选企业的中上游。由此可见，民企的盈利能力、资金使用效率较国企还是较强的，其综合管理水平还是很高的。民企较国企，在内控环境和内控措施上，一般没有绩效考核委员会、投资决策委员会、战略委员会、全面预算委员会，这样就在一定程度上减少了决策上的复杂和重复，从而实现企业的职责的快速划分并进行决策。
4建议及措施
公司企业的财务管理控制措施将实现公司财物、人力资源的最大化处理，为公司企业适应国际市场变化、适应经济环境创造条件，通过财务管理控制措施中的风险指标预警，为公司企业调整自身政策，优化内部组织结构，改善管理体征与规范，培养人才和开发科研技术提供指导和帮助。在公司企业研发领域专业性逐日加强、运营管理集中化加强、经营模式规范化加强，公司企业更加需要开发自身的运营管理、利润运作、科学经营理念，在经济收入获得和资金投入使用之间寻找平衡点。财务管理控制措施是公司企业的工作重点与关键，有关财务管理人员应当根据财务管理与控制的科学理论，继续从财务管理预算、财务管理核算、财务成本控制与监督等多个方面进行加强，控制公司企业的运作费用，帮助公司企业规避生产经验决策财务风险。
一、当前我国公司企业财务管理控制措施中存在的问题和弊端
随着我国社会主义现代化经济的不断发展，财务管理控制措施在公司企业运营中的重要性也日益突出，而公司企业的财务管理工作的问题和弊端也逐渐增多，成为公司企业运营管理中亟待解决的问题。
1.工程项目资金投入没有合理依据
公司企业在开发工程项目的过程中，需要对外向第三方筹集资金作为公司项目运行的物质保证，而筹集资金的方法多为向金融机构融资贷款，形成公司企业的资产负债问题。在此过程中，负债资产数额和偿还方式、偿还能力是否在公司企业的经济能力控制之中，关系到公司企业未来的发展状况和生存经济利益。举例说明，某公司企业由于投资项目财务管理措施不合理、不科学，超出公司企业的利润收入获得和偿还能力，而且该公司的资金筹集方式以借款为主，使得公司企业的负债金额非常高，对公司的正常运行造成严重干扰和破坏，最终导致公司企业的财务管理失衡而面临破产。
2.公司企业的财务管理控制体制不完善
近几年的工作中，笔者发现部分公司企业的内部财务管理体制并不完善，存在诸多弊端漏洞和财务管理隐患，具体体现在财务管理控制措施执行力度不足，财务资金与费用管理制度欠缺规范性，资金与费用的调配和使用不科学，容易让公司企业陷入财务困境，从而影响整个公司内部的运营管理情况。财务管理控制措施的目的是帮助公司严查运营情况，预测企业未来的投资项目是否合理，是否具有可行性，是否有助于公司企业长久、健康的发展，能够帮助公司企业决策者观察、分析市场环境、经济条件、企业运行状况，帮助决策者分析投资项目执行方案设计与执行是否具有可行性，公司企业是否能够承担该方案设计的顺利完成，为公司企业合理规划工程项目资金投入和资金回收之间的均衡比例，为公司企业的自身科研发展、体制改革、组织运营、人才培养等各方面计划做出预测、分析、评估和提供调整方案、备选方案。
3.公司企业的财务管理控制专业人才欠缺
部分有关财务管理人员的专业能力和职业技能有待提高，公司企业的生产经营不合理，对合作伙伴的情况分析不足，财务债权回收执行不及时，财务账目管理不规范，财务资金运转不顺畅。部分公司企业的财务管理措施不到位，对公司生产经营过程中的产品仓储、产品营销、原材料购买、项目开发与投入等方面都没有进行财务风险预测和财务核算与管理，或者企业财务管理的规范制度缺失，没有对财务管理控制进行有效监督，没有划分好财务管理控制负责人制度，对财务管理控制工作人员的失责、过错行为不予追究，没有明确提出相关财务管理岗位的具体职权和责任，导致公司企业的内部财务管理措施失去效用。
二、我国公司企业财务管理控制措施的解决对策分析
1.公司企业的财务管理控制专业人才培养计划
随着国际贸易往来的频繁开展，我国的公司企业要逐渐适应市场经济的自由竞争原则和市场价格调控原则，持续提高公司企业自身的管理制度和运营措施，在激烈的经济竞争中发挥科技、质量优势，而财务管理控制措施将为公司企业的运营发展计划提供指导，帮助公司企业在项目开发、生产经营、运行模式建立和内部管理机制改革过程中提供预测、分析、风险控制。公司企业内部财务工作人员的素质和专业能力，将直接影响到以上工作的顺利进行，优秀的财务管理人员将帮助公司企业健康科学、合理的财务管理机制，为企业财务管理措施的完善和公司财务风险预防做出贡献。
2.公司企业的财务管理控制指导理论加强
公司企业和内部的财务管理工作人员应当始终以财务管理成本控制、财务风险控制等财务管理学理论为指导思想，突出科学理论在财务管理工作中的作用，提高自身工作效率和工作能力的同时，有效帮助公司企业分析财务管理中的风险，及时解决或者改善公司企业的财务风险隐患，提高公司企业的财务管理运行制度，为企业准确分析市场信息、收集行业和专业资讯，确保公司企业的经济利润获得。
3.公司企业的财务管理控制的监督机制建立
作为企业财务管理核心的资金，在企业的每个环节都发挥着重要的作用。因此，对于每一个项目的投资决策都要进行科学的论证，合理分析投资的风险和收益，尽可能将资金投向风险低、收益高的项目，从而提高资金运用的效率，实现企业资金的合理配置，通过资金的合理运用，提高企业的营利能力和资金周转速度，最终提高企业的综合竞争力。财务管理目标的实现要有管理制度的完善和有效的监督。在政府对企业会计制度监督作用充分发挥的同时，企业管理者应该增强会计风险控制意识，认真贯彻执行会计相关法律法规，并据此完善企业内部的会计规范，自觉接受相关部门的监督。从企业内部讲，企业应针对自身财务管理存在的问题进行思考和总结，提出切合自身实际的完善管理方案和监督方案，并制定相关的奖惩措施，保证企业内部财务管理工作的有效开展，从而保证企业健康持续发展。
综上所述，在公司企业的发展运营过程中，需要始终从实践情况出发，提高公司企业的财务管理工作水平，建立科学、合理的公司企业财务管理体制和财务风险预防机制，及时调整公司财务管理中出现的问题，始终以财务管理成本控制、财务风险控制等财务管理学理论为指导思想，完善公司企业的财务管理监督机制，提高财务管理专业能力和职业技能，及时解决或者改善公司企业的财务风险隐患，提高公司企业的财务管理运行制度，为企业准确分析市场信息、收集行业和专业资讯，确保公司企业的经济利润获得。
（作者单位：东北亚煤炭交易有限公司）
参考文献：
PCAOB多次强调有效的内部控制结构的重要性。委员会还特别说明,“有效的财务会计报告内部控制对公司管理其事务,尽到其对投资者的责任至关重要。公司管理当局、公司所有者-投资公众-和其他相关方都需依赖公司呈报的财务信息来制定决策。”
委员会在其宣布采用第二号准则的公告中还指明,财务会计报告内部控制的审计是一个牵涉面很广的程序,维持有效内部控制,包括定期评估都是有成本的。然而委员会强调开发、维护和提高内部控制系统所带来的利益是多样的,同时,“主要的利益……是给公司、公司管理当局、董事会和审计委员会、所有者和其他利益关联方提供了一个财务会计报告的可靠基础。”与准则草案相比,新准则在成本效益原则方面迈进了一大步。
管理当局的责任
准则指出了审计师执行一项符合要求的内部控制审计的必要条件。正如SEC在实施萨班斯法案404节的规定中所要求的,管理当局必须:
-对公司财务会计报告内部控制的有效性负责;
-使用适当的控制标准(如COSO标准),评价公司财务会计报告内部控制的有效性;
-提供足够的证据,包括记录编制来支持评价,以及
-在公司最近的财年末,就公司财务会计报告内部控制的有效性出具书面评价。
审计师如果得出管理当局没有履行上面提到的责任,不能完成对内部控制的审计,就应当拒绝表示意见。
管理当局的评价程序
一个严格的内部控制有效性的评价程序应该提供信息帮助审计师理解公司的内部控制以及规划完成内部控制审计的必要工作。根据第二号准则的条款,管理当局评价内部控制有效性的程序应包括:
-确定需要测试的控制措施,包括所有与主要账户和财务报表披露相关的控制措施;
-评价控制失败导致财务报表错报的可能性、错报的重要程度、以及其它控制措施可能达成相同控制目标的程度;
-决定评价中应包括的特定地区或经营单位(适用于那些多场所或经营单位的公司);
-评价控制措施的设计和实施有效性;
-确定已识别的内部控制的缺失是否构成了重要缺失或实质性薄弱;
-将发现传达给相关方;
-对发现是否支持其评价进行评估。
有一点需要指出的是,管理当局不能使用审计师的程序或相关发现来支持其对内部控制有效性的评价。
管理当局的记录编制
管理当局所编制财务会计报告内部控制记录的深度和广度是管理当局、审计师和内部控制顾问需要深思熟虑的一个日常主题。全面且清晰的记录编制有利于管理当局对内部控制进行有效的评价和评估,同时为审计师发起审计程序提供一个坚实的平台。在确定管理当局的记录编制是否支持其评价时,审计师应评估记录编制的内容,包括:
-控制措施的设计,这些控制措施应覆盖所有与关键性账目和财务报表披露相关的管理当局声明;
-关于重要交易如何发起、授权、记录、处理和报告的信息;
-关于交易过程的足够充分的信息,足够充分指的是能够识别因错误或欺诈导致的实质性错报的发生;
-为预防和侦查欺诈而设计的控制措施;
-期末会计报告过程的控制措施;
-资产保全的控制措施;以及
-管理当局测试和评估的结果;
二号准则指出,管理当局的记录编制可以是纸质、电子格式或其它形式;记录编制的信息也可以是多样的,包括政策指南、流程模型、流程图、职位描述等。准则没有提供客观的方法来确定管理当局记录编制的充分性。但需要注意的是,记录编制的缺乏被认为是控制措施的缺失,审计师应就其严重程度和对审计师报告的可能影响进行讨论。
通过实际演练理解控制措施
二号准则要求审计师询问、观察执行控制措施的员工,检查实施控制措施的文档或实施后的文档记录,并且将这些文档与会计记录进行比较。通过这些方式审计师能够理解公司财务会计报告的内部控制。准则还进一步指出,“审计师达成这一目标最有效的方式就是对公司的关键流程进行实际演练。”
在实际演练中,审计师可以从发起点跟踪交易和事项直到财务报表,这个过程就包括公司的会计程序。准则要求审计师每年必须就每一关键交易类别执行至少一次实际演练,审计师应独立完成此项演练。准则中定义的关键交易类为那些能够给公司财务报表带来显着影响的业务。准则指出实体的期末财务报告程序就是一个关键性程序。
评价审计委员会监管的有效性
准则也强调了审计委员会在帮助制定“高层基调”时所起的关键性作用。审计师应评价发行人审计委员会的有效性,作为其对控制环境和内部控制的理解和评价的一个组成部分。审计委员会对外部财务会计报告和内部控制无效/低效的监管被认为是一个明显的缺失或内部控制实质性薄弱的标示。另外,准则要求将审计委员会监管无效的实例直接呈报给公司的董事会。
影响审计委员会监管有效性的因素包括管理当局成员的独立性,委员会责任的清晰表述,管理当局和审计委员会对责任的理解程度以及独立审计师和内部审计师的交流程度。
测试操作有效性
准则要求审计师获得控制措施关于操作有效性的证据。为了遵守准则的规定,审计师就需要测试这些控制措施的操作有效性。
在确定一项控制措施是否具备操作有效性时,审计师不仅应评价控制措施是否依照设计操作,还应该评价执行控制措施的个人具备必要的授权和资格。另外,在第二号准则下,审计师应在足够长的时期里获取控制有效性的证据。期间执行的
任何测试都应及时更新以确保所测试的控制措施在年末仍然具备操作有效性。
利用他人的工作
发行人和审计师最为关注的另一个领域是审计师被允许使用他人工作的程度。在这点上,二号准则与准则草案保持了一致,准则要求在总体上,审计师自身的工作应为审计意见提供首要证据。准则定义的其他方工作包括内部审计师、公司其他个人和在管理当局或审计委员会授权下的第三方的工作。
准则指出,审计师不应使用其他人的工作来测试与控制环境相关的控制措施,包括为了预防和侦查欺诈制定的控制措施和应执行的实际演练。但准则允许审计师使用其他方提供的信息技术一般性控制措施和期末财务报告程序的相关控制措施。而在准则草案中则要求这些方面的审计工作均要由审计师执行。
准则草案中定义了三类控制措施和审计师被允许使用其他方工作来形成结论的程度。而第二号准则以一个概念框架取而代之。这一框架重点在于控制措施的性质和执行程序个人的能力和客观性。二号准则明确指出,如果管理当局在测试操作有效性时使用自我评价程序,则执行评价的个人不应视为客观,因此,独立审计师不能使用其工作。
评估测试结果
准则要求审计师评价所识别的控制措施缺失的严重程度,这点与准则草案保持了一致。实际上,在2003年10月准则草案以来,委员会就何谓“显着的缺失”展开了多次讨论。委员会指出,在反对草案“显着缺失”之定义的反馈意见中,多数认为该定义的起点过低,如果依照草案规定,大多数内部控制的缺失将被确认为“显着的缺失”。
二号准则保留了草案中对“显着缺失”和实质性薄弱的定义。在解释其定义这些项目的用意时,委员会指出,控制的缺失不应被孤立地评价,特定缺失的严重程度应同时考虑补救措施的影响。准则在一定程度上回应了草案的反馈意见,但在确定构成“显着缺失”或实质性薄弱的控制缺失时还需要职业判断。
依照二号准则的规定,以下方面的缺失通常被认为是“显着的缺失”:
-对会计政策选择和应用的控制措施;
-反欺诈程序和控制措施;
-对非常规和非系统化交易的控制措施;
-对期末财务会计报告程序的控制措施;
另外,以下情况属于“显着缺失”以及实质性薄弱存在的明显标示:
-为纠正错报项目,对以前所财务报表进行重述;
-审计师在当年审计中发现公司没有识别的实质性错报;
-审计委员会的监管无效;
-内部审计或风险评估机制的无效,如果这些职能对于公司财务会计报告程序非常关键的话;
-在受法律监管程度较高的公司,遵守法规的机制的无效。这一项只适用于守法机制的无效给企业财务会计报告的可靠性带来实质性影响的情况;
-发现任何程度上的高层管理人员的欺诈;
-以前所发现的缺失在一段合理的时间后仍然没有被纠正;
-控制环境的无效;
控制缺失与审计师意见
准则要求审计师在对财务会计报告内部控制执行审计后两类意见,一、关于管理当局的评价;二、关于内部控制的有效性。在这一方面准则与草案有别。准则提供了实例来解释两类意见的区别。
当发现财务会计报告内部控制的实质性薄弱时,准则要求审计师出具控制有效性的否定意见。
生效日期
一、引言
我国刑事诉讼目的分为不同层次，即直接目的是实现国家刑罚权和刑事程序人权保障统一。间接目的是维护社会主义法制。刑事诉讼目的的实现离不开强制措施保障。刑事强制措施权力是一种国家对公民的人身自由暂时限制或剥夺的权力。然而一切有权力的的人都容易滥用权力，是一条万古不易的经验”。因而，有必要对强制措施权力进行监督制约——司法审查，同时，建立起强制措施的司法审查是现代民主化、科学化刑事诉讼的必然要求。不论大陆法系或是荚美法系国家，在刑事诉讼中，都对强制措施建立起司法控制、审查制度。本文拟对英美法系和大陆法系国家关于强制措施的司法审查规定进行比较评述．并对我国刑事强制措施缺乏司法监控的现状进行分析，笔者认为应当建立我国刑事强制措施的司法审查制度．以期对我国刑事司法改革有所裨益。
二关于两大法系主要国寮刑事叠制措施司法审查的规定爰其比较
(一)英美法系国家对强制措施司法审查的规定
在美国刑事诉讼中，显著特征是将被告人所有的一些重要诉讼权利上升到宪法．并纳入宪法上的“正当法律程序”原则体系之中。尤其是警察实施的涉及限制个人人身自由、财产和隐私权强制措施，宪法和法律都确立限制性规则。其中对警察逮捕、羁押、保释等都建立起司法审查制度。除了法律规定外，警察对任何人实施逮捕等．必须首先向一名中立的司法官提出申请，证明被逮捕者或被搜查者实施罪犯行为具有“可成立理由”．并且说明逮捕或搜查是必要的．经法官审查以后．认为符合法定条件．才发布许可逮捕证和搜查权令状．这些规定了警察行使逮捕权或搜查权的程序和界限。根据‘美国联邦刑事诉讼规刚>的规定，不管是法官签发合法令状进行逮捕还是紧急逮捕．都要在“无不必要拖延”的情况下，将被捕者立即送往最近法官处，通过“开庭审理”形式．进行逮捕的警察或检察官要出庭控告，提出逮捕的理由，嫌疑人进行对抗，然后由法官对嫌疑人作出是否允许保释的决定。关于嫌疑人被捕后的羁押问题，法官拥有最终审查权和裁决权。
在英国．在逮捕、搜查、羁押等涉及到限制或剥夺个人人身自由、财产权和隐私权的强制措施方面，建立起了较完善的司法审查制度。除了法律规定的允许采用“无证逮捕或搜查”外，警察对任何公民实施逮捕或搜查、扣押，都必须经过治安法官审查．发布许可逮捕或搜查扣押令状。对任何公民逮捕之后的羁押不得超过24小时，即使经较高警衔的警官批准，可以延长l2小时．还必须取得治安法院或其他法院合法授权。取得法院授权后，警察逮捕后的羁押期限不得超过96小时，此后．警察必须将嫌疑人提交治安法院．就是否进行羁押作出裁判决定。治安法院就是否进行保释问题进行听审，警察和嫌疑人及其律师作为控辨双方要到庭陈述意见进行辩论，然后由法官进行裁判。
(二)关于大陆法系国家强加措施司法审查的规定
在英国，其基本法第l9条第4款规定：所有涉及限制公民人身自由、财产、隐私的强脚措施一般都必须接受法院的司法审查。通常情况下，警察或检察官对任何人拘捕都必须事先向法院提出申请，并证明实施拘捕的必要性．然后才能取得逮捕令。在紧急情况下可以直接进行逮捕，然后要接受法官审查．检察官在逮捕后不迟于第二天要将被捕者送往法官面前。法官对被捕人进行讯问，以决定是否继续进行羁押．是否可以对其保释。法官在第三个月对羁押的合法性进行审查。在被告人被羁押三个月之后．原来作出羁押决定的法官和检察官，可以将案件提交到高等法院进行审查。高等法院可以通过开庭方式，双方当事人可以到庭发表意见．法官在听取控辩双方辩论后作出裁决。被羁押的嫌疑人或被告人可以向德国的宪法法院甚至欧洲的人权法院提出申诉．要求特殊司法审查。
在日本刑事诉讼中．贯彻逮捕前置主义，经过逮捕的请求和签发手续后才能羁押。其中逮捕有通常逮捕、现行犯逮捕，以令状进行为原则。通常逮捕就是以令状进行逮捕。检察官或司法警察职员请求逮捕，必须提出请求和逮捕的理由。审判官认为有充分理由足以怀疑被疑人曾犯罪时．应当签发逮捕票。
对现行犯．任何人都可以没有逮捕票加以逮捕。现行犯就是正在实行犯罪或刚刚完成犯罪的人。紧急逮捕是指检察官、检察事务官或司法警察职员有充足理由足以怀疑被疑人犯过符合判处死刑或无期或最高刑事3年以上的惩役或监禁之罪，情况紧急来不及请求审判官签发逮捕票时，可以在告知理由后，将这被疑人逮捕．然后立即办理请求审判官签发逮捕票的手续，不能签发逮捕票时，应立即将被捕人释放。检察官逮捕被疑人后，认为有拘禁必要的，向审判官请求羁押被疑人。审判官认为有理由时，应当迅速签发羁押票。
(三)、两大法系国家刑事强脚措施的司法审查比较及评述
英美国家刑事诉讼目的是通过公平途经解决国家与个人之间的争端，为了实现这一目标，控辩双方在诉讼中应是“平等理性对抗”，也就是“公平竞争的刑事诉讼理念。英美刑事审前程序尽管不能与对抗性审判程序相提并论，但是有较强的对抗性。通过对警察采取的涉及公民人身自由、财产权等强制措麓进行司法审查和控制，这对控辩双方在审判前进行的平等对抗形成一种平衡器作用，成为被告人权利保障的必要条件，因而，构成审前程序对抗性的“诉讼”模式。强制措麓的司法审查也反映了英美国家的刑事诉讼理念——人权保障。人权是悠久的历史话题，但人权是一定时代作为人所具有，以人的自然属性为基础，以社会属性为本质的人的权利。近代意义的人权是资产阶级在反封建斗争中提出的，较早的法律实践是英国1628年的<权利请壤书)等。较早从法律上肯定人权的是美国1776年的<弗吉尼亚权利宣言)，其宣扬一切人生而平等、自由、独立．并享有天赋权利．这些权利在他们进入社会状态时．是不被任何契约对他们后代加以剥夺，这些权利就是享有生命和自由”。<美国宪法修正案)第5条规定了法律的正当程序，规定“未经法律的正当程序．不得剥夺任何人的生命自由和财产”。第14条修正案又将其扩大到诉讼。美国宪法正当程序条款，起初的内容是为了保证公民在生命、自由和财产被剥夺或干涉之前．有公正的法律程序。
与英美法系国家相比，大陆法系国家将发现案件事实真相作为刑事诉讼的主要目标。审判前程序中并不存在控辩双方平等理性的对抗，而体现职权主义的特点。在职权主义下，因不承认双方当事人平等的原则，故在侦查程序中，嫌疑人或被告仅属于侦查对象．而无诉讼上的平等可盲。但随人权保障呼声日益高涨和走向科学化、民主化刑事诉讼的要求，大陆法系国家的职权化趋势越来越轻，被疑人或被告人的人权逐渐得到有效保障。像日本、蔼国等国家，在审前程序中对公民人身自由、财产等权利进行限制或剥夺时，要取得法院审查许可。大陆法系国家也越来越强调对嫌疑人、被告人的诉讼权利的保障．以及对其诉讼处境的改善。因而，这也反映了大陆法系国家审前程序中司法审查制度理念——人权保障。
综上所述。无论职权主义的大陆法系国家，还是当事人主义的英美法系国家．对审前程序中强制措施涉及公民人身自由、财产等权利，都建立起司法审查制度，以司法权对强制措麓权实麓制约和监督，这体现了当代司法最终解决的法治原则，也符合“控诉和裁判职能分离”的诉讼基本原则，更体现了刑事诉讼中的人权保障价值追求。
三、我国刑事强制措施处分决定权现状及评价
根据我国<刑诉法)规定．公安(含国家安全)机关在法定情况下有权决定拘留现行犯和重大嫌疑分子，检察机关有权批准或决定是否逮捕。这些规定表明强制措麓和处分决定权在侦控机关，并非像其他国家是由法官通过审查签发许可令状进行逮捕。这些规定使侦控机关能够充分发挥主观能动性和灵活性，有利于揭露和证实犯罪．有利于及时顺利完成侦查和起诉。但刑事犯罪的复杂性和侦查承平的有限性，决定了侦查机关必须有对付手段和能力。当前我国政治、经济、文化等造成巳罪率上升，客观现实应当赋予侦查机关有效的追诉犯罪的手段。然而，强制措麓中拘留逮捕不仅是保证诉讼腰利进行的程序性措麓，而且涉及到刑事诉讼和人权保障等重大问题。强制措施的处分决定权是由侦控机关行使，而不是由代表公正化身的法院行使，不管从诉讼法理上还是在诉讼实践都缺乏必然的正当性和合理性。这是因为，从法理上讲，强制措施处分决定权实质上是程序裁判权，是司法权的重要组成部分，应具有高度的公正性和权威性．因而应由法院行使。法院经审判程序作出来的裁决是对刑事案件的最终裁决．对诉讼进程具有权威性和决定性影响，因而法院行使处分决定权更具有公正性和权威性；其次，从刑事诉讼构造来看，现代刑事诉讼由控诉、辩护、审判三种基本职能组成。在我国刑事诉讼审判前程序中，是逞职权主义特点，侦控机关本来拥有国家强大侦查权，而且又拥有强制措麓中拘留、逮捕决定权．被追诉方的先天性弱势更是雪上加霜，致使控辩双方更加不平等，甚至根本难以形成形式意义上的对抗，更严重的是会使辩护方地位里客体化趋势加强．难以体现程序正当性。这种控审于一身，没有中立的消极的超然法官．难以公正地行使强制措施决定权，因而根本难以形成控辩双方平等对抗、法官居中裁判的理性诉讼模式”；最后，从刑事诉讼基本职能角度来看，侦控机关承担追诉控诉职能，由于强制措施的处分决定权性质是裁判权，司法权应由中立超然地位的法官行使。侦控机关拥有处分决定权，必然使控审职能集于一身。
另一方面．在司法实践中，由侦控机关行使处分决定权易产生如下弊端：第一．随着庭审方式改革，引进对抗制审判方式．加强了检察机关在庭审中的举证责任．由于拘留逮捕，不受司法审查而由侦控机关自行决定，致使他们在追诉犯罪时从效果出发．将强悄措施作为进一步收集证据、侦破案件的快捷手段，造成扩大适用强悄措施范围．如“以捕代侦”和超期羁押现象屡见不鲜。这损害了法律的严肃性和司法权威性及社会对法律和司法机关所寄予的信任感；第二．侦控机关自行决定强制措施．可能使公安机关在犯罪嫌疑人不应被移送起诉时，出于掩盖其错误强悄措施而移进起诉；检察机关应作出不起诉，擞销案件时．为了掩盖其错误强制措施而作出相对不起诉或起诉处理。
四、关于建立我国刑事强制措施司法审查的思考
现代法治理念崇尚权力制衡．尤其是当公民的权利受到国家权力的限悄、剥夺时．应当受到司法审查制约。不论是实行当事人主义的英美法系国家还是实行职权主义的大陆法系国家．对于刑事强制措施决定权属于法院．称之为司法令状主义。由中立、超然地位的法官行使刑事强制措施决定权．体现了刑事程序正当性。我国修改后的‘刑诉法)虽然已向科学化民主化方向迈进．可是对强制措施涉及公民人身自由的拘留、逮捕等缺乏权力制约机制——司法审查。借鉴外国的立法经验．并从我国刑事诉讼实际情况出发，笔者认为应从以下三方面来建立科学完善的刑事措施司审查制度：
(一)在我国法院里建立司法审查庭
在我国现行法院体悄情况下，在基层法院、中级法院设立司法审查庭．公安机关和检察机关在采取拘审、逮捕时，除了法定情况外，向同级法院申法官签发司法令状．取得令状许可证才能采取强制措施。
(二)对我国拘留、逮捕制度进行改革．建立并完善司法审查
一、引言
我国刑事诉讼目的分为不同层次，即直接目的是实现国家刑罚权和刑事程序人权保障统一。间接目的是维护社会主义法制。刑事诉讼目的的实现离不开强制措施保障。刑事强制措施权力是一种国家对公民的人身自由暂时限制或剥夺的权力。然而一切有权力的的人都容易滥用权力，是一条万古不易的经验”。因而，有必要对强制措施权力进行监督制约——司法审查，同时，建立起强制措施的司法审查是现代民主化、科学化刑事诉讼的必然要求。不论大陆法系或是荚美法系国家，在刑事诉讼中，都对强制措施建立起司法控制、审查制度。本文拟对英美法系和大陆法系国家关于强制措施的司法审查规定进行比较评述．并对我国刑事强制措施缺乏司法监控的现状进行分析，笔者认为应当建立我国刑事强制措施的司法审查制度．以期对我国刑事司法改革有所裨益。
二关于两大法系主要国寮刑事叠制措施司法审查的规定爰其比较
(一)英美法系国家对强制措施司法审查的规定
在美国刑事诉讼中，显著特征是将被告人所有的一些重要诉讼权利上升到宪法．并纳入宪法上的“正当法律程序”原则体系之中。WWw.133229.coM尤其是警察实施的涉及限制个人人身自由、财产和隐私权强制措施，宪法和法律都确立限制性规则。其中对警察逮捕、羁押、保释等都建立起司法审查制度。除了法律规定外，警察对任何人实施逮捕等．必须首先向一名中立的司法官提出申请，证明被逮捕者或被搜查者实施罪犯行为具有“可成立理由”．并且说明逮捕或搜查是必要的．经法官审查以后．认为符合法定条件．才发布许可逮捕证和搜查权令状．这些规定了警察行使逮捕权或搜查权的程序和界限。根据‘美国联邦刑事诉讼规刚>的规定，不管是法官签发合法令状进行逮捕还是紧急逮捕．都要在“无不必要拖延”的情况下，将被捕者立即送往最近法官处，通过“开庭审理”形式．进行逮捕的警察或检察官要出庭控告，提出逮捕的理由，嫌疑人进行对抗，然后由法官对嫌疑人作出是否允许保释的决定。关于嫌疑人被捕后的羁押问题，法官拥有最终审查权和裁决权。
在英国．在逮捕、搜查、羁押等涉及到限制或剥夺个人人身自由、财产权和隐私权的强制措施方面，建立起了较完善的司法审查制度。除了法律规定的允许采用“无证逮捕或搜查”外，警察对任何公民实施逮捕或搜查、扣押，都必须经过治安法官审查．发布许可逮捕或搜查扣押令状。对任何公民逮捕之后的羁押不得超过24小时，即使经较高警衔的警官批准，可以延长l2小时．还必须取得治安法院或其他法院合法授权。取得法院授权后，警察逮捕后的羁押期限不得超过96小时，此后．警察必须将嫌疑人提交治安法院．就是否进行羁押作出裁判决定。治安法院就是否进行保释问题进行听审，警察和嫌疑人及其律师作为控辨双方要到庭陈述意见进行辩论，然后由法官进行裁判。
(二)关于大陆法系国家强加措施司法审查的规定
在英国，其基本法第l9条第4款规定：所有涉及限制公民人身自由、财产、隐私的强脚措施一般都必须接受法院的司法审查。通常情况下，警察或检察官对任何人拘捕都必须事先向法院提出申请，并证明实施拘捕的必要性．然后才能取得逮捕令。在紧急情况下可以直接进行逮捕，然后要接受法官审查．检察官在逮捕后不迟于第二天要将被捕者送往法官面前。法官对被捕人进行讯问，以决定是否继续进行羁押．是否可以对其保释。法官在第三个月对羁押的合法性进行审查。在被告人被羁押三个月之后．原来作出羁押决定的法官和检察官，可以将案件提交到高等法院进行审查。高等法院可以通过开庭方式，双方当事人可以到庭发表意见．法官在听取控辩双方辩论后作出裁决。被羁押的嫌疑人或被告人可以向德国的宪法法院甚至欧洲的人权法院提出申诉．要求特殊司法审查。
在日本刑事诉讼中．贯彻逮捕前置主义，经过逮捕的请求和签发手续后才能羁押。其中逮捕有通常逮捕、现行犯逮捕，以令状进行为原则。通常逮捕就是以令状进行逮捕。检察官或司法警察职员请求逮捕，必须提出请求和逮捕的理由。审判官认为有充分理由足以怀疑被疑人曾犯罪时．应当签发逮捕票。
对现行犯．任何人都可以没有逮捕票加以逮捕。现行犯就是正在实行犯罪或刚刚完成犯罪的人。紧急逮捕是指检察官、检察事务官或司法警察职员有充足理由足以怀疑被疑人犯过符合判处死刑或无期或最高刑事3年以上的惩役或监禁之罪，情况紧急来不及请求审判官签发逮捕票时，可以在告知理由后，将这被疑人逮捕．然后立即办理请求审判官签发逮捕票的手续，不能签发逮捕票时，应立即将被捕人释放。检察官逮捕被疑人后，认为有拘禁必要的，向审判官请求羁押被疑人。审判官认为有理由时，应当迅速签发羁押票。
(三)、两大法系国家刑事强脚措施的司法审查比较及评述
英美国家刑事诉讼目的是通过公平途经解决国家与个人之间的争端，为了实现这一目标，控辩双方在诉讼中应是“平等理性对抗”，也就是“公平竞争的刑事诉讼理念。英美刑事审前程序尽管不能与对抗性审判程序相提并论，但是有较强的对抗性。通过对警察采取的涉及公民人身自由、财产权等强制措麓进行司法审查和控制，这对控辩双方在审判前进行的平等对抗形成一种平衡器作用，成为被告人权利保障的必要条件，因而，构成审前程序对抗性的“诉讼”模式。强制措麓的司法审查也反映了英美国家的刑事诉讼理念——人权保障。人权是悠久的历史话题，但人权是一定时代作为人所具有，以人的自然属性为基础，以社会属性为本质的人的权利。近代意义的人权是资产阶级在反封建斗争中提出的，较早的法律实践是英国1628年的<权利请壤书)等。较早从法律上肯定人权的是美国1776年的<弗吉尼亚权利宣言)，其宣扬一切人生而平等、自由、独立．并享有天赋权利．这些权利在他们进入社会状态时．是不被任何契约对他们后代加以剥夺，这些权利就是享有生命和自由”。<美国宪法修正案)第5条规定了法律的正当程序，规定“未经法律的正当程序．不得剥夺任何人的生命自由和财产”。第14条修正案又将其扩大到诉讼。美国宪法正当程序条款，起初的内容是为了保证公民在生命、自由和财产被剥夺或干涉之前．有公正的法律程序。
与英美法系国家相比，大陆法系国家将发现案件事实真相作为刑事诉讼的主要目标。审判前程序中并不存在控辩双方平等理性的对抗，而体现职权主义的特点。在职权主义下，因不承认双方当事人平等的原则，故在侦查程序中，嫌疑人或被告仅属于侦查对象．而无诉讼上的平等可盲。但随人权保障呼声日益高涨和走向科学化、民主化刑事诉讼的要求，大陆法系国家的职权化趋势越来越轻，被疑人或被告人的人权逐渐得到有效保障。像日本、蔼国等国家，在审前程序中对公民人身自由、财产等权利进行限制或剥夺时，要取得法院审查许可。大陆法系国家也越来越强调对嫌疑人、被告人的诉讼权利的保障．以及对其诉讼处境的改善。因而，这也反映了大陆法系国家审前程序中司法审查制度理念——人权保障。
综上所述。无论职权主义的大陆法系国家，还是当事人主义的英美法系国家．对审前程序中强制措施涉及公民人身自由、财产等权利，都建立起司法审查制度，以司法权对强制措麓权实麓制约和监督，这体现了当代司法最终解决的法治原则，也符合“控诉和裁判职能分离”的诉讼基本原则，更体现了刑事诉讼中的人权保障价值追求。
三、我国刑事强制措施处分决定权现状及评价
根据我国<刑诉法)规定．公安(含国家安全)机关在法定情况下有权决定拘留现行犯和重大嫌疑分子，检察机关有权批准或决定是否逮捕。这些规定表明强制措麓和处分决定权在侦控机关，并非像其他国家是由法官通过审查签发许可令状进行逮捕。这些规定使侦控机关能够充分发挥主观能动性和灵活性，有利于揭露和证实犯罪．有利于及时顺利完成侦查和起诉。但刑事犯罪的复杂性和侦查承平的有限性，决定了侦查机关必须有对付手段和能力。当前我国政治、经济、文化等造成巳罪率上升，客观现实应当赋予侦查机关有效的追诉犯罪的手段。然而，强制措麓中拘留逮捕不仅是保证诉讼腰利进行的程序性措麓，而且涉及到刑事诉讼和人权保障等重大问题。强制措施的处分决定权是由侦控机关行使，而不是由代表公正化身的法院行使，不管从诉讼法理上还是在诉讼实践都缺乏必然的正当性和合理性。这是因为，从法理上讲，强制措施处分决定权实质上是程序裁判权，是司法权的重要组成部分，应具有高度的公正性和权威性．因而应由法院行使。法院经审判程序作出来的裁决是对刑事案件的最终裁决．对诉讼进程具有权威性和决定性影响，因而法院行使处分决定权更具有公正性和权威性；其次，从刑事诉讼构造来看，现代刑事诉讼由控诉、辩护、审判三种基本职能组成。在我国刑事诉讼审判前程序中，是逞职权主义特点，侦控机关本来拥有国家强大侦查权，而且又拥有强制措麓中拘留、逮捕决定权．被追诉方的先天性弱势更是雪上加霜，致使控辩双方更加不平等，甚至根本难以形成形式意义上的对抗，更严重的是会使辩护方地位里客体化趋势加强．难以体现程序正当性。这种控审于一身，没有中立的消极的超然法官．难以公正地行使强制措施决定权，因而根本难以形成控辩双方平等对抗、法官居中裁判的理性诉讼模式”；最后，从刑事诉讼基本职能角度来看，侦控机关承担追诉控诉职能，由于强制措施的处分决定权性质是裁判权，司法权应由中立超然地位的法官行使。侦控机关拥有处分决定权，必然使控审职能集于一身。
另一方面．在司法实践中，由侦控机关行使处分决定权易产生如下弊端：第一．随着庭审方式改革，引进对抗制审判方式．加强了检察机关在庭审中的举证责任．由于拘留逮捕，不受司法审查而由侦控机关自行决定，致使他们在追诉犯罪时从效果出发．将强悄措施作为进一步收集证据、侦破案件的快捷手段，造成扩大适用强悄措施范围．如“以捕代侦”和超期羁押现象屡见不鲜。这损害了法律的严肃性和司法权威性及社会对法律和司法机关所寄予的信任感；第二．侦控机关自行决定强制措施．可能使公安机关在犯罪嫌疑人不应被移送起诉时，出于掩盖其错误强悄措施而移进起诉；检察机关应作出不起诉，擞销案件时．为了掩盖其错误强制措施而作出相对不起诉或起诉处理。
四、关于建立我国刑事强制措施司法审查的思考
现代法治理念崇尚权力制衡．尤其是当公民的权利受到国家权力的限悄、剥夺时．应当受到司法审查制约。不论是实行当事人主义的英美法系国家还是实行职权主义的大陆法系国家．对于刑事强制措施决定权属于法院．称之为司法令状主义。由中立、超然地位的法官行使刑事强制措施决定权．体现了刑事程序正当性。我国修改后的‘刑诉法)虽然已向科学化民主化方向迈进．可是对强制措施涉及公民人身自由的拘留、逮捕等缺乏权力制约机制——司法审查。借鉴外国的立法经验．并从我国刑事诉讼实际情况出发，笔者认为应从以下三方面来建立科学完善的刑事措施司审查制度：
(一)在我国法院里建立司法审查庭
在我国现行法院体悄情况下，在基层法院、中级法院设立司法审查庭．公安机关和检察机关在采取拘审、逮捕时，除了法定情况外，向同级法院申法官签发司法令状．取得令状许可证才能采取强制措施。
(二)对我国拘留、逮捕制度进行改革．建立并完善司法审查
中图分类号：F831.5 文献标识码：A 文章编号：1006-1428(2009)08-0024-03
金融控股公司对附属金融机构责任加重制度是上个世纪80年代末美国金融法发展起来的关于金融控股公司法人有限责任原则的一种例外规则。通常是指金融控股公司对于子公司出现不符资本充足性的要求或者经营、财务状况显著恶化，不能支付其债务或危及存款人利益等情形下，对其进行资本协助或给予特殊机构应对其破产的金融子公司实施存款保险等措施而造成损失的适当赔付责任。
我国关于金融控股公司的立法应当重视并设立该项制度。特别是在目前我国还没有建立存款保险制度的情况下。确立金融控股公司加重责任制度对于维护金融系统的安全与稳定，防范金融控股公司道德风险，防止母公司对社会公众利益的侵害有着重要意义。
一、金融控股公司责任加重制度的必要性分析
国外关于金融控股公司的研究中。将金融控股公司加重责任制度的理论基础归纳为“饿狼假说”、“管制退化假说”、“公共制度抵偿责任”等。笔者认为金融控股公司加重责任制度的必要性源于金融控股公司的特殊性。
首先，金融控股公司以及金融控股公司控制的各金融机构是独立的法人实体，其作为一个整体虽然不是一个法人。但是这个整体是一个内部紧密联系的事实上的经济实体。金融控股公司可以通过各种方式从其控制的一家金融机构抽调资金到另一家，如金融控股公司通过控制的银行子公司。把银行资金调入证券或者保险子公司。在银行破产倒闭的情况下，存款人的损失实际上由中央银行承担，或者由来来的存款保险机构承担。因此，应当对金融控股公司的法律责任做特别规定。
其次，由于金融控股公司本身可以借款、可以负债投资，并且金融控股公司可以在其控制的金融机构之间进行资金调拨，所以存在资本充足性监管、“防火墙”制度等问题。如果禁止金融控股公司负债投资。实际上不存在上述监管问题，但是这样规定可能会窒息金融业综合经营的效率与活力。这里实际存在金融控股公司法定经营自由度的问题。因此在允许金融控股公司利用综合经营带来利益的同时，必须有必要的约束机制，防范其利用“法人有限责任原则”滥用权利。
二、金融控股公司加重责任制度与公司人格否认制度的区别
金融控股公司加重责任制度与我国《公司法》中的“有限责任原则”并不冲突，也区别于“公司人格否认”制度。
首先，金融控股公司加重责任并不是否认金融集团中各金融机构的独立法人人格地位，金融控股公司的人格独立，各个子公司之间也是人格独立。相互之间人格并不混同。加重责任并没有打破公司法人有限责任制度，并没有混同金融控股公司所控制的金融机构的法人人格，其关键措施在于当子公司出现问题的时候，在其控股股东自身救助无效，并采取其他措施仍不能取得有效效果的情况下，监督管理机关要求金融控股公司处置其控制的其他金融机构的股份来实施救助的一种行政管理措施。
其次，“公司人格否认”制度中，当公司破产或者无力偿还债务时，债权人直接追索公司股东责任。公司人格不存在；加重责任制度中，子公司的人格是独立的，金融控股公司通过对子公司实施救助，由子公司以自己的名义对外清偿债务。
再次，这种规则源自金融控股公司相对于一般金融企业和工商企业的特殊性质，金融企业本身具有高风险性以及风险的强传染性，其市场准入和监管要求远远高于一般工商企业。而金融控股公司相对于一般单个金融机构的经营风险更大更为复杂，对其监管应当更为审慎。对于工商企业集团而言。当子公司出现或者可能出现危机时，作为控股股东可以救助也可以不救助，但是对于金融企业而言，金融控股公司应当实施救助，在这个意义上是加重了母公司责任。
最后，金融控股公司加重责任制度本身是一种监管措施，属于行政法范畴，而公司人格否认制度是一种民商法制度，属于两种不同的法律手段。许多国家和地区包括美、日、我国台湾地区等并没有在成文法中确立公司法人人格否认制度，但这并不妨碍其在相关法律中设立金融控股公司的加重责任制度。
三、美国关于金融控股公司加重责任制度的法律
一是《银行控股公司法》(BHC Act)相关规定。1956年美国银行控股法案第三(c)节规定美联储可以允许一个控股公司取得银行的股份或者资产，但是美联储需要考虑一些因素，其中一个因素是：“在任何情况下，美联储应当考虑控股公司和相关银行的财务和管理资源以及未来发展前景，以及基于整个集团的需要和便利着眼考虑。”如果一个控股公司缺乏对其银行附属公司财务和管理资源的支持，美联储有权拒绝控股公司的申请。而在Y规则中有这样的规定：“一个银行控股公司应当作为其附属银行财务和管理的力量之源，并且不能以一种冒险或不稳健的方式运做自己的业务”。
二是所谓“力量之源原则”。美联储在1987年4月30日发表的一项关于银行控股公司的政策声明中阐述了“力量之源”。美联储关于银行控股公司对其附属银行力量之源的政策是，当附属银行处于财务压力或者灾难性处境时，银行控股公司应当利用其可以利用的资源给附属银行以资金支持，动用额外的资源帮助附属银行保持财务弹性和资本充足能力，以使银行运营与监管当局的政策保持一致。1999年美国《金融服务现代化法》(GLB Act)中两个条款涉及此原则，一为国会对美联储指令控股公司给财务状况不佳的银行子公司提供资金能力做了限制：二为在银行或储蓄机构资金不足的情形下，根据有关补充资本的指令并按照正当程序向该机构转让资产者，不得就此等资产转移事宜联邦银行监管机构。即肯定了该原则的合法性。
三是联邦存款保险公司的银行关闭政策，其加重了控股公司对其银行子公司的法律责任，实质是减少了贷款银行子公司的法律权利。但是这种监管政策引发系列争议和法律诉讼。
四是根据美国《1989年金融机构改革、复兴和强制法案》，联邦存款保险公司对于任何被保险的机构由于经营失败提供救助。但是被保险机构以及被保险机构的控制者要对这种救助承担责任。这里实际上是一种交叉担保，就是当一家附属银行经营倒闭时，对于联邦存款保险公司因为救助倒闭银行所产生的损失，可以要求同一银行控股公司控制的其他姐妹附属银行进行补偿。
五是1991年《存款保险公司促进法》中为资本金
变得不足的银行和储蓄机构规定的“立即改正措施”义务，即资本金变得不足的银行和储蓄机构必须在一定时期内恢复资本水平，并提供其控股公司所作的担保，保证其实施资本恢复计划。不遵守者将受到严厉的监管限制。
四、对我国金融控股公司立法的相关建议
(一)建立金融控股公司加重责任制度具有重要现实意义
首先，建立金融控股公司的加重责任制度，有利于促进金融控股公司审慎经营，防范道德风险，维护金融稳定。在有限责任制度下，金融控股公司有可能操纵其附属金融子公司从事高风险的金融业务，追求高额利润。而一旦遭受损失或者破产，一方面金融控股公司仅以其出资额承担有限责任，另一方面，目前我国政府出于维护稳定需要。对于陷入财务困境的金融企业特别是银行多数会通过再贷款或托管等形式进行救助，从而使金融控股公司产生对政府救助的过分依赖感。而加重责任制度要求金融控股公司在金融子公司倒闭时需要承担的损失会超过其对子公司的投资额，这样通过这种约束机制，一定程度上有利于防范金融控股公司的道德风险。促进其审慎经营。
其次，建立金融控股公司的加重责任制度，有利于促进我国金融业综合经营的有序发展。虽然目前没有一部专门法律规制金融控股公司。但由于金融控股公司具有信息优势、规模经济优势以及综合金融服务等优势，各地各种不同形式的金融控股公司以不同方式迅速发展，而其中也曾经出现德隆公司倒闭对金融市场巨大冲击等事件。金融业经营的专业化和综合化，如同工商业经营的一元化和多元化，一直是理论和实践争论的话题，并没有一致的答案。在我国目前金融市场并不成熟、金融机构内控制度尚存在诸多问题、金融监管水平尚待提高等现实情况下。各地群起组建各种不同形式的金融控股公司未必是好事。而建立金融控股公司的加重责任制度在一定程度上能抑制各类主体投资组建金融控股公司的冲动。促进金融业综合经营的有序发展。
引言
建设成本是道路工程建设投资的重要组成部分，成本管理的高效实施在最大程度上提高了公司的经济效益。然而，道路建设过程中还存在其他问题，这大大增加了建设的成本风险。为了最大限度地降低这些风险，建筑公司还需要根据实际工程条件制定有效的建筑成本管理计划，以保证经济效益最大化。
一、公路工程施工存在的成本控制问题
1.缺乏成本控制意识
道路工程施工人员的水平参差不齐，而工程建设周期较长，这就造就了施工成本的不可控性，因为不了解施工成本管理，管理能力不好，质量控制不足，责任划分不明确，导致成本管理意识淡薄，从而导致项目施工成本超支，不可控；由于业主拖欠工程款，未采取成本降低的措施，导致后期项目维护成本增加；因工程统计工作缺陷，成本控制没有任何依据，而且花费的成本超出了企业在建设初期的预算水平。这些因为成本管控意识的短缺而造成的成本增加对项目的成本影响颇大。
2.施工组织不合理
建筑成本增加另一主要原因是工程质量缺乏明确划分，选择的施工方法不合理，造成了巨大的成本损失，该机械施工的工作内容由人工来完成，降低施工机械使用效率，这无形中均在增加施工成本。项目进度计划表缺乏合理的规划，没有详细的节点工期分析也是其中存在的较大问题。导致间接建设成本增加。在后期阶段，工期紧张，只能通过增加物料投入和班次来增加施工进度，这样建设成本也会增加。
二、公路工程施工成本控制的手段
1.技术措施
在道路工程施工过程中，需要充分发挥工程师等管理人员的作用，依靠技术和施工方案建立经济可靠的管控措施，降低工程造价，进一步使成本更加合理；采用新方法、新工艺、新设备、新材料等四新措施，可以直观的降低工程成本。施工过程中还可以采取相应措施提高机械使用效率，严格控制项目质量，确立各级机关和人员的质量控制职责，开展自查管理工作，也可以进一步降低成本。在项目建设中的过程质量必须得到有效控制，采取有效的方法和措施，以消除各种质量问题，降低工作的风险，并减少不必要的劳动力，物质资源和财政资源，从而降低工程成本，提高经济效益。
2.对施工成本进行动态化控制
管理层制定的各种规则，制度和控制措施旨在促进公司的发展并最大限度地提高经济效益。这套系统的制定也是保证工程成本有效管理和综合成本控制原则的先决条件。从投标时起，设计成本控制与建筑单元的成本相关联；施工阶段，目标成本与实际成本相关联；交工验收阶段，竣工结算成本与计量实际收入成本相关联。因此，施工成本管理与技术发展的各个方面密切相关。换句话说，需要完整和详细的管理机制，特别是道路工程施工动态变化，施工周期长，许多内容相关联，变数多。因此，还应建立合理的控制目标，为控制工作提供参考点，目标必须灵活，适应项目的实际情况，运行稳固，可随市场变化不断调整和优化。
3.材料方面的控制
材料成本在道路工程成本中的占比很大。材料成本的控制情况直接影响项目的工程成本和经济效益。一般而言，物料消耗和价格管理应根据价格和数量分离的原则进行。首先，要控制材料的使用，根据配置确定可能的材料消耗，控制材料的使用，同时改进施工工艺等技术，采用新技术，新工艺，新材料和其他合理条件，分析工程功能的要求，选择符合工程结构要求的材料，注重材料的管理，延长其使用周期。其次，为了控制物资价格，在保证项目建设整体质量的前提下，有必要从采购之初就进行管理，详细了解和调查市场情况，选择最好的材料，合理组织运输，选择经济的方式降低运输成本，必须注意资金的时间价值，合理确定购买、储存和运输的时间和金额以降低材料的成本支出。
4.做好工程实际成本与预算成本的对比分析
按项目编制目标成本计划，并编制年度、月度成本计划，按月进行目标成本与实际成本的考核，发现偏差及时纠偏，是管理成本的有效方法。比较实际成本和目标成本非常重要。如果实际成本远远超过预期成本，则需要及时确定原因。在寻找原因时，必须区分成本增加的原因，分析是由于国家政策调整还是浪费造成的，并纠正偏差，以避免潜在的损失蔓延到以后的建设。为了损失降低成本，分析与实际和预算成本的偏差还需要注意已完工程量和未完成的项目(例如购买但未使用的材料)，就如同财务中的“收付实现制和权责发生制”，以及未付工资和人工成本的计算，避免材料和设备等利润和损失的过度波动。
三、公路工程施工实行成本控制对其经济效益的影响分析
在物业管理公司在为客户提供物业管理服务的过程中会发生人工、设备维修等各项成本支出，如果不能合理、全面的进行控制和管理，必将增加公司的物业管理成本，降低企业在行业中的竞争力。物业公司只有在激烈的竞争中选择合理的方法对成本加强控制,完成控制目标,最终实现微薄的经济利益。下面本文将针对物业公司成本管控的事前控制，事中控制，事后控制等三个方面进行细致阐述。
一、事前成本的控制
事前成本控制在物业管理公司成本管控的整体工作中具有举足轻重的作用，是物业管理公司成本管理的重要部分。首先，物业管理公司在进行经营决策和成本决策中，需要参考事前项目费用指标，为成本管理工作提供明确的奋斗目标。具有事前成本控制标准后，后面的工作才会具有很强的针对性，从而减少盲目性，增强预见性。这样物业管理公司在建立成本责任制后，可使成本控制的工作达到事半功倍的效果，从而有效做好物业公司的增收降耗工作。通常情况下物业管理公司在开展业务之前，为使成本费用开支与企业经营管理目标相适应，相关管理人员需要先分析影响物业管理成本的各种因素，并在成本控制方面建立有效的年度财务预算、水电费的定额管理以及职工薪酬预算与绩效考核管理相结合的管理控制等一系列内部管理制度，保证在成本控制上取得较为卓越的成效。物业管理公司在完善管理制度的基础上,为缩减不必要的成本支出，还要结合各部门功能的不同，对相关的成本支出项目进行摸底调查，掌握各种材料的实际消耗情况。物业公司先编制一个费用指南，再制定各个项目的费用指标，从整体上控制所有费用的支出，最后将先制定的各个大项目成本支出控制目标分解到各个责任部门。在月初，各站点上级管理部门负责人要根据本月的经营情况会同费用的归口管理部门，依据季度费用预算以及各月具体情况，对下属站点确定不同的费用控制指标。同时将所有的成本和期间费用支出纳入相关职能部门的职权范围，并制定出一套适应公司管理实际情况的分级管理责任制度。物业公司在以利、权、责相互结合的原则建立分级责任制的时候，要给予下属相关部门、单位一些经济权限和利益，这样能够促使其有能力做好本单位的责任成本工作，还能使其拥有一定的自，不会受到其他部门的控制和干涉，让工作的开展更加符合实际，操作方法更具灵活性。物业公司还可以给予下属项目单位压缩流动资金定额的权限，使其有效减少利息的支出；给予下属项目单位上交多余劳动力的权限，以有效减少本单位的薪资支出；给予下属项目单位制定奖金分配标准的权利，以有效提高员工工作的积极性，也利于费用指标的完成,为企业创造更大的价值。最后，物业管理公司通过制定出相关的管理办法，以激励制度和奖罚制度作为辅助管理，把硬指标和硬任务都公开化，可以让广大的一线员工都参加到物业的成本管理中。通常情况下物业公司的下属项目机构都是综合管理部门，公司的财务部门要对这些下属项目机构进行费用的监督和审核，把综合平衡工作做好。
二、事中的成本控制
事中成本控制是现代企业成本的核心，在企业成本控制系统中起着保证、促进、监督和协调等重要作用。事中成本控制是管理者在基础管理制度之下对计划的执行过程进行监督、检查，发现偏差时及时采取纠偏措施的活动。事中成本控制是完成计划任务和实现组织目标的有力保证，合理的控制方法是及时解决问题、提高组织效率的重要手段。事中成本控制是落实成本控制的具体关键环节，也是物业管理企业成本控制的重点内容。物业管理企业在成本控制过程中，要履行有效的内部管理制度，加强规范管理，通过企业内部管理制度和规范的约束，提升企业工作效率，掌控物业管理企业的成本控制方法，执行有效的控制措施，保障企业事中成本控制效果。
1.执行部门管理责任措施。物业管理公司分级的责任制度就是要明确各归口职能管理部门成本控制方面的权限与责任，充分调动员工积极性，把成本计划中所规定的各个经济指标，都按照内容和性质进行分解，利用分级归口的方式予以控制。此外，物业管理公司还要明确相关单位的责任，出现问题时能够找到相应的责任人。做到上述这些方面，物业公司就能建立上下统一，众横交错的成本控制体系，也就有利于企业的长久发展。物业管理公司在经营过程中，每一步都需要进行成本控制，而且成本控制目标还需要层层落实，下面就以某物业公司某小区双层机械车位成本控制为例进行分析（具体详见表1），希望有一定的参考价值。从上面的列表中可以看出，物业管理部门进行设备购置、使用之前，提前做好购置、维护管理计划，例如列明设备购置、使用时点，具体的控制措施，同时把责任和任务都配给具体负责人，实行责任具体化，从而降低设备的购入、维保成本。
2.制定成本支出控制方法。
2.1加强材料费用控制。在材料费用的控制方面，物业公司主要需从以下两方面进行控制：材料消耗量控制和材料价格控制。在材料消耗量的控制方面，要求物业公司在日常中必须严格控制材料的消耗量，避免滥用材料，材料的供应部门必须按照工作项目，专人负责材料的使用和领取。为此，物业公司内部首先要制定出内部的标准材料消耗限额，然后建立限额发放、使用制度，各站点按照不同限额，在规定期间内领用材料，以此来降低限额消耗量，这样能有效控制总支出。其次，物业公司要控制物业各个站点使用材料的总量，测定各种材料的使用定额，有效降低材料的总使用定额。为达到控制目标，相关定额制定人一定要到一线收集历史资料，分析各站点材料使用情况的真实性，由此能够更好的做出材料总量判断，避免不必要的浪费，缩减材料使用总量定额。
2.2加强人工成本支出控制。物业企业在日常运营中会有很大的资金用在人工成本方面，如果在管理过程中很好的控制住人工成本，在一定程度上就能降低物业管理费的支出情况。物业公司想要控制人力资源成本，必须先了解各类工作人员的构成明细，为较好控制公司的成本支出，必须保持服务品质不变的前提下，根据小区面积、新旧程度以及入住率合理控制人员编制。通常情况下，物业管理服务企业的职能部门设置都较为精干，同时辅以信息化的管理方式来精简公司部门。物业管理公司会依据所管理小区的实际情况、企业发展阶段、部门性质、业务特征、岗位分类、任职能力、工作繁简度等方面进行综合考量，用以下几种方法减少人工成本。
（1）对于一些专业技术不强的岗位，将管理人员尽量压缩，比如采取一人多岗的模式，有效减少人员的定编。
（2）通过加强技防改造和配备先进设备等措施来减少人工成本的投入。比如在没有封闭的小区新建围栏、在人流较大的出入口安装摄像头等科学技术管理替代人工管理，以有效降低秩序维护人员的数量。
（3）对专业性强的技术工作，物业管理企业应尽可能的通过委托外包服务来完成，比如如电梯年检、空调的维护、锅炉维修、外墙清洗等项目。为合理配备相应人员工作范围、工作量和定编数量，完善组织形式，不同部门的管理者在年初一定要编制好人工成本的全年预算,合理降低人力成本，提高人均管理面积及效能。
2.3加强水电费支出控制。在水电费支出控制方面，各个部门要配合上级部门做好材料、能源计量表，对重点部位没有安装计量设备的必须及时安装计量器，这样对水电消耗才有客观的评判。在用电量控制方面，物业公司如想让所在辖区在保障照明不变的前提下调低用电定额，对于需要24小时开启的灯具，可安装具有节电器的日光灯,对于其他公共照明，则建议大量采用LED照明灯，节能效果非常明显；另外，也可以通过升级技术，比如传统的供水系统一般是先由市政自来水进入地下水箱间，然后变频输送到各家各户，耗能较高。如果利用无负压加压泵技术对这些供水系统改造，能降低40～70%能耗。
2.4在控制其他直接成本费用方面，由于各项其他费用项目的性质不同，处理的方法须也不同，物业公司需选定合理的控制方法，比如对已有定额的项目可按照定额进行监督控制，对没有定额的项目可按照预算进行控制。当物业公司在执行节约各项成本的具体方法过程中，物业公司还必须要求所有员工严格履行岗位职责，如在工作中发现问题或想到有利于降低成本的举措，要及时提出并告知上级领导，把企业当做自己的家一样去经营,最终实现合理控制成本的目的。
3.对事中成本支出进行全过程监督管理。当物业管理公司确定节约成本的具体方法后，需要对成本支出的全过程进行监督，避免出现违规违纪问题，确保控制方法落实的有效性。第一，要挑选业务骨干成立监督管理部门，管理成员必须了解各个部门和各个岗位的实际情况，以及目前所存在的问题，清楚在以后的监督管理中，掌握监督管理的重点。第二，要建立完善的监督管理机制，让监督机制具体化，责任个人化，对每名成员当月或本年度的具体工作都分配清楚，设定的岗位目标也要明确，同时事先明确没有完成任务的惩罚方式，然后由部门负责人监督执行，提高大家工作的积极性。监督管理部门要成为物业公司降低成本的先锋，在保证本部门各项成本最低的情况下，对成本管理的各个环节都进行监督，发现问题立即上报直属领导，必要时可将问题和责任人在公司公开，引以为戒，提高每名物业工作人员对成本管理的重视度。全过程监督管理就是把各个环节的节约成本措施具体化，跟踪落实化，避免出现上有政策下有对策的不利情况。
三、对事后成本的控制
在事后控制中，分析注意力通常集中于结果上。对执行的结果进行成本考核和成本分析,找到实际业绩与控制目标的差异，采取相应的措施防错纠偏，是矫正后续活动的起点。
1.建立正式的成本报告控制系统。编制成本报告对物业公司的成本控制非常重要，在编制报告的内容时，一定要和岗位责任制以及成本责任制进行挂钩，管理人员可以对比控制标准和实际消耗量，对责任人以及责任单位的工作质量进行检查，从根源上分析问题的原因，这样才能得到真实的数据，有利于以后的工作开展。
2.对成本差异情况进行调查分析处理。当设定成本控制目标后，相关的责任人看到其现状和目标的差距，却未能发现问题的根源，也没有想到具体的解决办法，责任人则应及时向上级管理部门汇报。上级管理部门要和下属具体部门一同进行分析和探讨，研究、确定解决问题的措施，以便在后续工作中实施、落实，在措施实施期间公司还需要安排专人予以监督，保证解决措施的落实效果。除此之外，在解决措施实施后，物业公司最后还要分析公司所得到的经济效益，探讨其是否达到有关的目标，并从中吸取教训，为以后解决和控制该问题打下基础。
3.考核奖惩机制.没有规矩不成方圆，奖励和惩罚机制是激励员工工作的最好办法。企业要把责任成本指标归入到考核当中，不同部门有不同的需求，可结合需求的不同制定不同的激励措施。在对一线普通员工进行激励时，可以使用提高或降低工资待遇的办法；对于中层领导而言，主要进行整体的业绩考核，或者予以口头批评，精神奖励等，必要情况也要进行物质奖励；对于高级领导而言，主要的还是进行精神层面的鼓励和批评。当奖励惩罚机制和每一个员工的工作职责和工作任务相互挂钩后，员工负责的工作若出现问题，会在第一时间反馈到本人及时处理。管理人员则需要做好绩效记录，在每个月结束后，各个部门领导要对所有员工进行考核，对出现问题的员工要进行适当的批评和惩罚，而工作表现优异的员工要及时进行精神、物质奖励，从而提高员工的积极性，让每个员工都有明确的工作目标和良好的工作状态，为公司打造一个积极向上的团队奠定基础。
四、结语
物业管理公司的全面成本管理十分重要，在物业管理企业中，通过加强内部管理制度与规范的建设，提升全面成本管理控制效果，从而促进企业的发展。经过分析发现，物业公司成本控制主要分为事前成本管理、事中成本管理及事后管理管理，这三部分成本管理在企业成本控制中十分重要。物业公司通过全面成本管理，让责任核算细致化，准确化和有效化，完善费用控制核算制度，可以确保各项费用支出的合理性、真实性，降低企业运营中的成本支出，从而提高物业管理企业的成本控制效率，为企业发展做出保障。
参考文献：
一、引言
内部控制作为公司治理的关键环节和经营管理的重要举措，在企业发展壮大中具有举足轻重的作用。但从现实情况看，许多企业管理松弛、内控弱化、风险频发，资产流失、营私舞弊、损失浪费等问题还比较突出；从2010年企业随年报披露的内部控制信息来看，有些企业没有披露其内部控制自我评价报告，有少数企业甚至对其内部控制信息没有以任何形式进行披露，而披露了内部控制信息的企业也存在披露的内控的内容不统一，评价的标准不统一，其内部控制自我评价报告的格式、评价的对象、评价结论的表述、评价结论的时效性等方面也存在不一致。鉴于此，本文从《上海证券交易所上市公司内部控制指引》（以下简称“沪指引”）、《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（以下简称“深指引”）、《企业内部控制基本规范》（以下简称“基本规范”）及其由《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制审计指引》组成的《企业内部控制配套指引》入手，比较、分析了三方内部控制评价标准所规范的内部控制内涵、设计及施行、检查与监督及自我评价的披露等几个方面，从而为我国企业完善内部控制的制定和实施实践提供依据，也为我国监管机构进一步完善内部控制法律法规、提高外部监管的效果和效率提供参考。“沪指引”从2006年7月1日施行，适用于在上海证券交易所上市的公司；“深指引”于2007年7月1日起施行，适用于深圳证券交易所主板上市的公司，但不含中小企业板上市公司；“基本规范”于2009年7月1日施行，适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业，但是小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。基本规范的配套指引自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行，在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行，并鼓励非上市大中型企业提前执行。从中可以看出，“基本规范”及其配套指引虽然施行时间最晚，但适用范围最广，而“沪指引”和“深指引”都仅适用于上市公司。
二、内部控制内涵比较研究
（ 一 ）内部控制的定义 “沪指引”所称内部控制是指，“上市公司为了保证公司战略目标的实现，而对公司战略制定和经营活动中存在的风险予以管理的相关制度安排，是由公司董事会、管理层及全体员工共同参与的一项活动。”“深指引”所指内部控制为，“上市公司董事会、监事会、高级管理人员及其他有关人员为实现下列目标而提供合理保证的过程： 遵守国家法律、法规、规章及其他相关规定；提高公司经营的效益及效率；保障公司资产的安全；确保公司信息披露的真实、准确、完整和公平。”“基本规范”认为，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略等控制目标的过程。比较三方对内部控制的定义不难看出：（1）目的不一致。“沪指引”是为了保证公司战略目标的实现；“深指引”和“基本规范”是为了实现特定目标而提供的合理保证，但是两者所指的特定目标却存在些许差异，“深指引”是为了提高公司经营的效益及效率、确保公司信息披露的真实、准确、完整和公平，而基本规范却认为是提高经营效率和效果、合理保证财务报告及相关信息真实完整、促进企业实现发展战略。（2）性质不同。“沪指引”认为内部控制既是一项活动也是一种制度安排，而“深指引”和“基本规范”却认为内部控制是一个过程。（3）参与人的不同。“沪指引”和“基本规范”认为是全员参与，而“深指引”却认为只是“董事会、监事会、高级管理人员及其他有关人员”参与，范围明显不同。
（ 二 ）内部控制的责任人 “沪指引”和“深指引”都明确指出公司董事会应对公司内部控制制度的制定和有效执行负责，“沪指引”更是认为“董事会及其全体成员应保证内部控制相关信息披露内容的真实、准确、完整。”虽然“基本规范”一直只称“企业”，没有指明具体的责任人，但在《企业内部控制评价指引》中有提到“企业董事会应当对内部控制评价报告的真实性负责”，在《企业内部控制审计指引》中也明确指出“建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任”。
三、内部控制自我评价规范比较研究
（ 一 ）建立内部控制自我评价规范应考虑的因素 “深指引”基本上完全借鉴了COSO全面风险管理8要素框架的思想，仅只是把COSO中的“风险应对”调整为“风险对策”，但是就此具体的解释而言，两者差别不大。“沪指引”也借鉴了COSO8要素框架的思想，但是却认为是“风险确认和风险管理策略选择”，而不是“事项识别和风险应对”。“风险确认”仅指考虑了风险，而“事件”识别不仅要识别“风险”也要识别“机会”； “风险对策”是一种风险控制措施，而“风险管理策略选择”却是一种风险管理策略，这有着较为本质的区别，“控制措施”显得较为被动，“管理策略”是主动行为。在对8项要素的解释上，“深指引”和“沪指引”都只是解释了要素的涵义，没有对该要素所包含的具体内容进行说明。“基本规范”在虽然在形式上借鉴了COSO 报告5要素框架，但却在内容上体现了风险管理8要素框架的实质。把原COSO 报告5要素框架中的“控制环境”修正为“内部环境”，却包含了8要素中“目标设定和内部环境” 的内容，其中的“风险评估”实际上包含了“风险识别、风险评估及风险应对”的内容。此外，“基本规范”还对各要素所包含的具体内容给出了较为详细的说明。不管是具体内容，还是内部控制体系，“基本规范”都进行了本质的创新。因此，三方规范对建立和实施内控制度时应考虑的因素本质上并没有不同，只是规范的详细程度不同。
（ 二 ）上市公司内部控制经营活动 “沪指引”认为上市公司内部控制通常应涵盖的主要经营活动环节有：销售及收款、采购和付款、生产环节、研发环节固定资产管理、资金管理（包括投资融资管理）、担保环节、研发环节、关联交易人力资源管理和信息系统管理等，并依次对所有环节涉及的具体经济业务活动进行了简要说明。该指引没有直接对重要控制活动给出分析，但是却以“专项风险的内部控制” 对控股子公司管理控制的内容及金融衍生品交易的控制活动应遵循的要求进行了详细阐述。“深指引”在公司内部控制通常应涵盖的主要经营活动环节上与“沪指引”没有大的区别，只是“沪指引”考虑了生产环节、研发环节和担保环节，“深指引”考虑了存货管理、财务报告、信息披露环节。与“沪指引”不同，“深指引”并没有对各项经营活动环节的具体内容进行说明，而是以“重点关注的控制活动”的形式对控股子公司的管理控制、关联交易、对外担保、募集资金的使用、重大投资、信息披露等控制活动，从遵循的原则、所涉及的各项具体控制活动等方面进行了详细的规范说明。此外，“沪指引”和“深指引”对除涵盖经营活动各环节的控制外的贯穿于经营活动各环节之中的各项管理制度，所指内容相同，表述上却存在差异。《内部控制应用指引》把公司内部控制通常应涵盖的主要经营活动环节和重要控制活动没有严格区分，一并按照企业内部控制原则和“五要素”框架，通过《内部控制应用指引》第6号到第14号规范了企业涉及的9项具体业务活动实施的控制，即资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告。9项应用指引分别从各项业务活动的内涵、所要达到的目标、每项业务活动各环节的经济业务活动及相应的控制点，从事各项经济业务活动所面临的风险及应采取的应对措施等方面进行了详细的规范。实际上，企业重要控制活动应贯穿于企业主要经营活动环节中，两者有着本质的不同，但却不能将两者严格割裂开来。“沪指引”简要阐述了企业内部控制应涵盖的主要经营活动环节，但却没有指出其中所面临的风险及采取的应对策略；“深指引”除了提到企业内部控制应涵盖的主要经营活动环节外，更是从遵循的原则及应达到的目标量方面分别详细阐述了6项企业应重点关注的控制活动，但是却没有指出其内涵和各业务活动各环节的经济业务活动及相应的控制点，更没有指出该项经济活动所面临的风险及应采取的应对措施；而9项内部控制指引却弥补了前面两者的不足，更在其中处处体现了内部控制“五要素”框架的思想。
（ 三 ）内部控制自我评价规范控制手段 控制手段是企业在实施内部控制的过程中为实现控制目标所采取的各项方法和措施的总和。一般来讲，内部控制的控制手段或措施有两类：一类是针对某项单一的控制活动或控制点，保证其有效性而一贯应采取的控制手段，如：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等；另一类往往针对的是企业整体业务或管理活动的控制，可以采用的控制手段有全面预算、合同管理、内部信息传递和信息系统等。“基本规范”结合各项控制手段的要求和企业在该项控制措施下应采取的具体控制措施，对前类控制措施进行了详细说明；《企业内部控制应用指引》的第15号至18对第二类指引从控制措施的适用范围、条件、目的、实施过程中各环节面临的风险及应采取的应对措施进行了详细的规范。“沪指引”没有单独就此进行明确规范，只是在“专项风险的内部控制”部分，结合具体内容给出了具体的控制措施。“深指引”除了在“重点控制活动”部分结合具体内容给出了具体的控制措施外，还明确指出“……建立相应的授权、检查和逐级问责制度，确保其在授权范围内履行职能；设立完善的控制架构，并制定各层级之间的控制程序，保证董事会及高级管理人员下达的指令能够被严格执行。”
（ 四 ）内部控制自我评价规范风险管理 “沪指引”仅指在“专项风险的内部控制”部分就控股子公司、金融衍生品交易的风险管理作了较为详细的界定，其他风险的内部控制只是一笔带过。“深指引”从整体上笼统进行了说明，“公司应建立完整的风险评估体系，对经营风险、财务风险、市场风险、政策法规风险和道德风险等进行持续监控，及时发现、评估公司面临的各类风险，并采取必要的控制措施。”“基本规范”不仅从整体上针对企业所面临的内部和外部风险的识别、分析和规避等方面进行了提纲挈领的说明，更是把风险管理的思想嵌入到9项控制活动类应用指引的每项控制活动的每个控制点，更符合实际，体现了全面风险管理的理念。
（ 五 ）内部控制自我评价规范监督 检查监督作为内部控制要素之一，是企业自行检查内部控制运行情况的重要举措。但是，“沪指引”、“深指引”及“基本规范”却对检查监督的目的、主体、方法、频率等方面进行了不同的规范。检查监督的目的。“沪指引” 发现内控制度是否存在缺陷和实施中是否存在问题，并及时予以改进；“深指引” 发现内部控制缺陷和异常事项，评估其执行的效果和效率，并及时提出改进建议；“基本规范”下分为日常监督和专项监督，日常监督是对企业建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查，专项监督是对企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。检查监督的主体。“沪指引”下公司应确定专门职能部门负责日常检查监督，配备专门的检查监督人员，并且公司董事会应对内部控制的检查监督工作提供指导及审阅内部控制检查监督工作报告；“深指引” 认为应设立专门负责监督检查的内部审计部门；“基本规范” 下内部审计机构或经授权的其他监督机构都可以。检查监督的方法。“沪指引”所认为的内部控制检查监督的方法实际上是包含了检查监督程序及方法的一整套规章制度。“深指引”没有涉及到检查监督的方法问题。“基本规范”也没有对监督检查的方法进行规范，但“企业内部控制评价指引”中明确指出，内部控制评价程序一般包括：制定评价方案、组成评价工作组、实施现场测试、认定控制缺陷、汇总评价结果、编报评价报告等环节，具体在对被评价单位进行现场测试时，可以综合运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法。
四、内部控制信息披露研究比较研究
（ 一 ）不定期内部控制信息披露 “沪指引”规定，公司在内部控制检查监督中发现内部控制存在重大缺陷或存在重大风险时，应及时向董事会报告，董事会应及时向上海证券交易所报告，经交易所认定，董事会应及时对外公告，披露说明内部控制出现缺陷的环节、后果、相关责任追究以及拟采取的补救措施。“深指引” 要求：“公司内部审计部门如发现公司存在重大异常情况，可能或已经遭受重大损失时，应立即报告公司董事会并抄报监事会。公司董事会应提出切实可行的解决措施，必要时应及时报告本所并公告。”“基本指引”只在“信息与沟通”部分笼统地谈到，没有说明是否对外披露以及披露的内容或以何种方式进行披露或报告的问题。
（ 二 ）定期内部控制信息披露 定期内部控制信息披露一般与年度财务报告的披露相联系，且以内部控制评价报告的形式进行披露。在此基础上，“沪指引”要求披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见；“深指引”规定：“注册会计师在对公司进行年度审计时，应就公司财务报告内部控制情况出具评价意见，公司应于每个会计年度结束后四个月内将内部控制自我评价报告和注册会计师评价意见报送本所，与公司年度报告同时对外披露。”而“基本规范”要求，企业的内部控制审计报告应与内部控制评价报告同时对外披露或报送，且企业内部控制审计报告也应当同时对外披露或报送。。虽然如此，但三方规范却对内部控制披露信息内容上存在一些不同，而且所披露内部控制评价报告的格式、内容及披露时间等有不同的规定。内部控制评价报告的格式。“沪指引”和“深指引”均没有对内部控制自我评价报告的格式进行规范。只有“企业内部控制评价指引”以参考格式的形式对此进行了规范，认为内部控制评价报告应包括以下要素：标题、管理当局声明、收件人、评价依据、披露内容、评价结论、报告人单位及签名、报告日期等。内部控制评价报告的内容。“沪指引”规定的内容包括：内部控制的制定和运行情况；检查监督工作情况；内控制度及其实施过程中出现的重大风险及其处理情况；对本年度内部控制检查监督工作计划完成情况的评价；完善内控制度的有关措施；下一年度内部控制有关工作计划。“深指引”下的内容为：内部控制的制定和运行情况，是否存在缺陷；本指引重点关注的控制活动的自查和评估情况；内部控制缺陷和异常事项的改进措施（如适用）；上一年度的内部控制缺陷及异常事项的改善进展情况（如适用）；公司董事会和监事会针对注册会计师在进行年度审计时对内部控制有效性表示异议涉及的事项做出专项说明（如适用）。《企业内部控制评价指引》下，应分别内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，对内部控制评价过程、缺陷认定、整改情况、有效性结论等相关内容作出披露。此外，如果内部控制评价报告基准日至内部控制评价报告发出日之间发生了影响内部控制有效性的因素，内部控制评价部门应根据其性质和影响程度对评价结论进行相应调整。显然，三者在内部控制自我评价的内容上存在相同点，但也有所不同。内部控制评价报告对外报出的时间。“沪指引”没有对内部控制评价报告的对外报出时间作出明确规定。“深指引”规定，应于每个会计年度结束后四个月内将内部控制自我评价报告报送本所，并对外披露。《企业内部控制评价指引》规定，以12月31日作为基准日，年度内部控制评价报告应于基准日后4个月内报出，这与“深指引”的规定本质上相同的。从上面的分析比较中，我们不难看出，《企业内部控制基本规范》及其配套指引无论是制度要求的口径和范围，还是具体要素和业务活动的内容及相互关系，较《上交所上市公司内部控制指引》、《深交所上市公司内部控制指引》都有了较大的改进。但是，上述规范都是基于现时条件下对内部控制执行有效性作出的评价，也没有对内部控制评价应采用何种方法作出系统规范的说明，而且，除了本文比较分析的规范外，因内部控制体系涉及内容广，如《内部会计控制规范――基本规范》（试行）、《关于加强上市公司治理专项活动有关事项的通知》、《深圳证券交易所主板上市公司规范运作指引》及《关于做好上市公司××年年度报告披露工作的通知》等也涉及到了对内部控制体系中某一方面内容的规范，容易形成评价和监管的多种标准。这些法规的执行范围相互交叉， 法规的内容相互联系但又不完全相同， 同一个公司可能同时适用不只一个内部控制规范。在对公司内部控制进行评价时缺乏统一的评价依据，不仅会影响企业内部控制的设计，也会影响运行效果和效率，自然其评价结论也会不具有比较性，这会影响外部投资者的决策，造成不同的经济后果。这样的现实，不仅降低了法规的实务操作性，也势必会转换为执行过程中的阻力。
*本文系湖北省科技厅项目“湖北省高新技术企业利用资本市场研究”（项目编号：2010DEA015-1）的阶段性成果
参考文献：
［1］上海证券交易所：《上海证券交易所上市公司内部控制指引》（2006年）。
［2］深圳证券交易所：《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（2007年）。
［3］财政部、证监会、审计署、、银监会、保监会：《企业内部控制基本规范》（2008年）。
［4］财政部、证监会、审计署、、银监会、保监会：《企业内部控制评价指引（2010年）。
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