［关键词］ 成本管理 内部控制 成本控制 成本管理保障

在激烈的市场竞争环境下，公司要生存和发展，必须要具有现代化的管理水平，因此成本管理也成为企业管理的一个关键环节。企业的生产经营过程，既是物质形态的循环过程，又是价值形态的循环过程。这一特点决定了成本管理不是单纯的价值管理或实物管理，而是两者的有机统一。价值管理要求企业通过科学的成本预测来编制成本计划，确定目标成本，严格准确地核算成本，客观公正地分析和评价成本，促使企业寻求降低成本的途径。实物管理包括产品性能、结构的科学设计，工艺方案的合理采用，适当生产规模的确定等，保证企业资源的合理配置和有效使用。现代企业如何在当今激烈竞争的环境下提高成本管理水平已成为理论和实践共同探讨的热点。我们可以从以下几方面来认识从企业内部控制论企业管理成本。

一、传统成本控制的弊端

传统成本控制主要着眼于产品成本、制造过程的控制，然而随着市场需求的变化、竞争的加剧，以及技术的发展，传统的成本控制在新的环境下显现出越来越多的弊端，而其控制视野也显得过于狭隘，已不能适应企业生存发展的需要。企业环境变了，企业成本控制的视野就必须拓宽。

1.市场环境及需求的变化

需求越来越个性化，以至于“与众不同”的观念成为市场的主流，消费者的观念开始趋向个性化，导致企业产品生命周期缩短，企业必须尽可能快的增加新特征和新产品，必须更加关注顾客满意度，为顾客创造尽可能多的价值。而为顾客创造价值的观念也使企业从单纯对低成本生产的关注进而关注产品质量、服务，以及顾客对特别性能的需要，企业的生存发展也越来越注重“蝴蝶效应”理论，因此企业的成本管理观念也发生了变化，在成本控制中也要考虑顾客成本和所获得的价值，要求在成本报告中能够揭示更多信息。

2.世界性的竞争越来越激烈

当今世界经济发展的潮流是全球性市场体系的形成，这既给企业带来了机会，也带来了风险。企业的市场更广阔了，发展余地更大了，但竞争跨越了国界，企业将面临更多的竞争强手。这意味着企业需要将成本控制延伸到外部环境，不单只是对内的一些资金、成本管理等，要及时关注外部环境对企业成本的影响。及时收集更多的信息，建立庞大严密的数据网，从内部控制上更好的掌握企业成本管理控制，以便适应外部多变的复杂环境。

二、现行企业内部控制方面的不足

目前改革中普遍重视经济权利下方，淡漠经济活动内部的重要机制原则。目前我国一些企业对内部控制的认识主要存在以下一些不足：

第一、一部分人习惯于甚至满足于传统的经营方式，认为只要能够规范操作就可以了，不愿意接受创新和引入先进。不创新无疑是加重企业运营过程的风险率，没有完善和先进的内部控制体系导致企业各方面的成本管理是一种无绪状态，更不能应对企业外界的一切复杂多变的环境，严重的则导致企业存在倒闭风险。

第二、虽然大家意识到改革的重要性，但是容易片面强调改革组织结构的重要性，忽视了控制方式的跟进和强化。这就使企业的改革同微观治理机制相脱离。

三、强化企业成本管理的对策

企业根据自身特点选择适当的成本控制方法，由于成本控制方法是多种多样的，既有传统的价值控制方法，也有利用技术革新、非价值控制方法。要依据企业的现实基础，考虑组织结构、企业文化、生产方式等而定。当然，根据成本控制控制方法实施的需要，企业也可以对现实基础进行改革，如转换组织结构，建设新的企业文化等。同时，还应意识到传统的责任成本法、标准成本法、预算控制等成本控制方法与现代的作业成本管理法、成本企划法等方法并不是必然相互排斥的，相反，在一定条件下常常是可以融合在一起的。充分认识企业内部环境的体制，结合先进的管理模式，强化企业的成本管理。

1.树立企业成本管理的系统观念

在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。通过研究每种成本管理方法的本质及其适应的经济环境的特色，构建出系统的成本管理方法体系。

一方面，为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本管理就不能再局限于产品的生产过程，而是从内部控制的角度出发，将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。按照成本全程管理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地，如在产品设计阶段推行价值分析。

另一方面，随着市场经济的发展，非物质产品日趋商品化。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本等等。

2.建立完善的内部成本管理保障措施

成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保证成本管理方法措施的顺利实施而建立的各种规范。建立完善的内部成本管理保障措施主要通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与分工等，来保证组织内的各项活动按照有利于降低成本、有利于进行成本管理的方式进行。这些措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，而是对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约束，其作用是基础性的和防范性的。另外，在激烈的竞争环境申，为了及时了解环境、内部条件和竞争对手的变化可能带来的机会与威胁，还应该建立内部成本预警分析系统，对外部环境、竞争对手及企业自身条件的变化进行长期的观察，对可能出现的重大变化、对可能面临的机会和威胁作出及时的预报，使企业能够有充裕的时间作出反应。

3.加强市场调查和信息反馈在成本管理中的应用

信息作为企业经营活动的一个重要因素，也是企业成本管理的有机组成部分。随着经济的发展，成本管理越来越复杂，尤其是在现代成本管理又与科技进步紧密相联，企业成本管理水平能否随形势发展而提高，经营能否顺利进行，很大程度上又取决于对成本的信息反馈水平。因此，企业成本管理也必须适应这一客观要求，不断提高信息管理水平。尽可能地吸收和借鉴中外成本管理的成功经验，抓住机遇，真正成为市场竞争中的强者。

4.成本管理人才专业化

要培养一支能够适应成本管理现代化需要的专业干部队伍。企业管理人员应加强培训、学习，参加各种各样的培训班，不断提高自身的文化水平和业务能力，使整个企业的管理水平再上台阶，只有这样，才能推动成本管理工作不断前进。在激烈的市场竞争中，一个企业的生存与发展，与现代企业制度下的成本管理息息相关，只有施行现代化的成本管理模式，企业才能在激流勇退的浪潮中立于不败之地。

四、结语

在随着经济迅猛发展的时代，企业要想立足，就必须抓好内部成本控制的管理，成本控制不仅要对内，还要延伸至企业外部的相关因素。企业内部成本管理的好坏直接关系到节约型社会建设的成果，加强企业内部成本管理也逐渐成为现代企业关注的重要问题。因此，从内部控制上探究企业成本控制管理，是当今时代格局对企业提出新的管理要求，也是企业应对外界多变环境的挑战。

参考文献:

[1]乔艳.《现代企业成本控制制度体系的分析》，中外企业家.2009.7期

[2]田忠清.《目标成本管理初探》，北方经贸.2005.3期

[3]朱荣恩.《内部控制的方式》，中国审计.2002.07月

一、公路管理单位内部审计的成本控制与效率提高中存在的问题

（一）成本的控制意识不强

公路管理单位是属于国家的事业单位，在进行铲草、扫公路、补坑槽、修路架桥、维护路产路权等活动的时候，资金都是由国家进行支付，因此，很多公路管理单位缺乏成本控制意识，在财务核算方面都是得过且过，没有仔细地落实资金的去向。这些问题在事业单位的成本核算当中是常见的，现在的公路管理单位中内部审计部门缺乏对工程成本的控制观念，大多数情况都是走马观花，做做样子。

（二）审计方法比较落后

现在我国审计部门的审计程序比较复杂，并且比较传统，给审计工作带来了很大困难，一般都会采取人海战术进行审计。由于公路管理单位内部审计比较复杂、传统，因此，在审计方面，成本本身就比较高，加上公路管理单位还使用会计凭证的方法进行审计，没有应用现在计算机软件进行审计，从而导致审计的效率较低、成本较高。

（三）成本预算管理不够规范

成本预算是事业单位内部审计重要工作，但我们国家在项目成本预算方面还存在很多问题，内部审计制度的成本预算既反映了预算的层次，并且还反映出预算的系统缺乏性。现在事业单位大多数都会把单位的日常开销、维修路况的费用以及建设道路的成本综合在一起，因此，不能够反映出审计核算的独立性。

二、公路管理单位内部审计的成本控制

与效率提高措施审计是行政事业单位管理的重要内容，对行政事业单位的发展和服务管理水平的提高有着重要的作用，但是在现实实践当中，我国行政事业单位的审计过程还存在着诸多的问题。笔者针对我国公路管理单位审计存在的问题，结合自身的工作实践提出的一些建议举措。

（一）完善内部审计管理制度

1.公路管理单位必须对内部审计资源进行整合，内部审计成本直接受审计资源影响。在审计工作的管理和规划过程中，根据内部审计的要求，突出审计工作的重心所在，在公路管理单位年度审计成本时，要明确审计任务，并且合理地分配审计人员，从而使审计人员能够有效的利用，降低审计成本。

2.要发挥内部审计人员的能动性，建立起比较完善的审计制度，从根本上减少审计的成本，并且提升审计工作的效率。

3.根据当前的审计任务，合理的规划审计工作，这样既可以提升工作效率，还可以合理的利用人员。在审计的过程中对于一些比较大的项目进行审核时，必须提早做好工作准备。

4.针对内审人员素质有待提高的问题，要确保其具备内审人员从业资格。加强对内部审计人员的职业道德教育，使每个内审人员能够恪守职业道德，确定自己的奋斗目标。

（二）重视内部审计工作的工作效率

随着计算机技术的不断发展，现在已经被应用到各个行业领域，因此，审计工作大多数任务都可以通过计算机进行核算，这样不但运算出来的数据比较准确，而且工作效率较高。所以公路管理部门要注重信息化建设，不断提高自身的信息化水平，实现内部审计的信息化、数字化。

（三）完善审计预算的管理制度

主要可以根据两个方面进行改进：1.在审计过程中可以进行提早的预算，对于预算的项目做好预算经费和人员的分配。2.应该从整体的核算成本中，分离出内部审计部门的成本审计部分，单位中的财务部门从以往的主要角色，转变成为监督角色，从而实现内部审计的成本控制，这样一方面可以降低审计过程中的困难，另一方面能提高审计的效率。

（四）对审计管理人员进行信息化专业培训

丰富培训形式，更新培训知识，完善培训制度，使审计人员信息化知识和审计工作经验有机结合，逐步培养出精通信息化的审计管理专业人员，达到审计管理信息化建设的目的。

三、结束语

关键词：交通运输企业；成本控制；管理

成本控制，是交通运输企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。有效的成本控制管理是每个企业都必须重视的问题，抓住它就可以带动全局。成本控制管理是企业增加盈利的根本途径，是企业求得生存的主要保障，是企业发展的基础。

一、成本控制的内涵

成本控制，是指交通运输企业对成本按其发生时间顺序进行的事前控制、事中控制和事后控制所组成的紧密衔接、周而复始的成本控制体系。首先要占有信息，了解历史数据，从而对过程发展变化进行预测，然后通过分析做出决策、确定预算、编制预算计划并组织实施，此阶段称为事前控制或称为前馈控制。在预算执行阶段，根据预算计划进行核算并进行资金日常控制，此阶段属于事中控制或称为防护控制。通过预算分析和考核，提供分析差异，对预算进行总结，反馈给预算计划设计阶段，为下期预测和制订计划提供可靠依据，此阶段属于事后控制也称反馈控制。这三个层次控制循环往复、紧密衔接、相辅相成、不可分割，从而形成预算控制循环过程。

二、交通运输企业内部成本控制与管理的方法

（一）强化成本管理观念，增强成本控制意识现代成本控制提出了一些崭新的经营理念和成本经营模式。

它要求交通运输企业必须更新观念，加强经营管理、进行成本核算，在注重社会效益的同时讲求经济效益，向管理要效益，实行全员、全方位、全过程管理，建立完善经济责任制，增强师生的成本费用观念，充分调动广大师生降低成本的积极性和自觉性、为成本控制献计献策，使成本控制扎根在广大师生的脑海中、落实到工作行动中。

（二）建立成本控制组织保证系统

1.组织保证系统的职能作用及其要求

交通运输企业成本控制的组织保证系统是在原有的交通运输企业管理职能机构基础上，按照成本管理要求，通过强化成本管理建立经济责任制，加强管理职能而形成的职能结合的有机整体，其整体结构是按照决策、管理、执行三个层次划分的。决策层的职能作用，是将交通运输企业的管理决策与成本决策有机结合起来，以决策出最优目标成本；管理层的职能作用，是从各自管理职能作用出发对成本提出实施意见、采取保证措施并对实施情况进行协调、监督和控制；执行层的职能作用，是按照总体目标要求确定各自的成本控制目标并逐级分解到基层和个人，制订措施以保证成本目标的实现。

2.建立成本控制组织保证系统成本控制组织保证系统，按成本控制整体结构可分为三个层次，即决策、管理和执行，这三个层次相互联系、协调一致、责权明确，形成一个成本控制的有机整体。

①决策保证体系——决策保证体系的成本责任和任务是，在对内外环境进行分析预测基础上，以成本经营观念为指导，进行成本决策，确定最佳成本目标，并从总体上制定成本控制的一系列战略措施，完善成本控制的一系列规章制度，对成本进行有效的事前控制。②管理保证体系——管理保证体系是由交通运输企业的财务、人事、审计、纪检、办公室等各具体职能部门构成的一个有机体，是成本控制组织保证系统的中间层次。其职能作用是协调、监督交通运输企业内部各环节的成本控制活动，在主管领导或总会计师领导下通过财务部门进行统一的交通运输企业成本管理和控制，同时按照各职能部门的分工确定各项费用指标，并在此基础上确定各职能部门的责任权限和管理内容。③执行保证体系——执行保证体系，指的是各个部门成本控制的层次。执行保证体系的根本任务就是保证全校最佳成本控制目标的实现。这一层次的成本控制组织机构，通常以部门负责人为核心，负责人一般负责本部门的日常支出，在执行体系中起重要作用。同时要结合本部门其他人员，充分发挥职能部门功能，按照成本发生的规律组织实施成本控制，在财务部门监督之下，控制部门消耗、加强成本控制。在部门负责人领导下，全体人员共同努力、密切配合，努力降低消耗。

3.建立成本控制跟踪监督保证系统。

成本控制目标的预测、决策是否准确科学，成本控制措施制定得是否有效有力，对成本控制过程各个环节的协调、监督、控制是否及时合理，在很大程度上取决于信息是否准确、信息传递是否迅速、成本控制组织保证系统的各级组织和部门对信息的反映是否灵敏。所以，必须建立跟踪、监督保证系统，运用信息控制手段实施对成本控制目标执行情况的跟踪、监督，为发挥信息灵、决策快的控制职能提供依据。建立成本控制跟踪、监督保证系统，就是明确职能控制责任，并使成本控制信息处理工作规范化、程序化、系统化、责任化、制度化。建立和完善跟踪、监督保证系统，可以增强交通运输企业成本控制系统对内外环境变化的适应性，为进行成本考核、成本控制、成本分配、成本控制执行情况的分析，为各种定额及成本控制各项规章制度的完善提供第一手资料，使各项成本控制工作检查考核有标准、监督控制有依据。

三、小结

在当前市场环境下，只有不断提高交通运输企业的成本控制与管理水平，才能在激烈的市场竞争中，提高自身的竞争力，不断扩大市场份额。才能应对各种各样的冲击，才能实现企业的可持续发展。

（作者单位：浙江庆元县道路交通管理局）

参考文献：

[1]寻广力.浅论施工企业工程项目成本管理[J].铁道物资科学管理，2006，(03).

关键词：石油企业；成本管理；目标成本

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）003-000-01

前言

石油行业是我国国民经济建设过程中的支柱型产业之一，与其它行业相比较，石油业有着高消耗、高成本、高风险等特点。另一方面，石油作为一种不可再生能源，其资源的储备量以及能源枯竭问题也逐渐引起了世界范围内各国的普遍关注。因此，在这样一个能源有限而市场竞争激烈的经济市场中，作为石油企业怎样控制好内部成本，以最小的经济代价为企业赢得最大的效益，赢得是每个石油企业内部管理中的核心问题。

一、石油企业开展内部成本管理的意义

1.成本管理是企业管理的重要一环。 在激烈的市场竞争中，企业开展一系列管理活动的根本目的还是在于节约成本，从而获得最大的经济效益。因此，从这个角度来讲加强内部成本管理是所以企业管理活动中最为重要和关键的工作。作为石油企业，成本在很大程度上决定了企业长期发展的成败，低沉本和高质量的产品是企业在竞争中立于不败之地的基础。

2.加强成本控制可提高经济效益。 众所周知，市场经济中在企业收入既定的基础上利润和成本是成反比的，即成本越低，利润越大。因此，加强石油企业内部成本管理可看作是提高经济效益的一种手段。石油企业在经营过程中，面临着政府政策税收、同行竞争、市场经济环境变化以及职工离职等一系列风险因素。做好内部成本管理，是保障企业长足发展，降低各种风险的有效措施。

3.有利于资源的利用效率。 石油作为一项不可再生资源，企业的获取量是有限的。而加强企业成本管理，则可以在资源既定量的基础上提高其利用效率，从而增加收益。因此，加强石油企业内部成本控制，在有限的资源上生产出更多的产品，实现既定资源下的最大化的价值。

二、完善石油企业内部成本管理的对策

1.建立责任成本目标体系。对已我国石油企业而言，要想做好内部成本管理，最首要的任务就是要在企业内部建立一套完整的责任成本目标体系，因为任何管理都是建立在既定目标基础之上的。作为企业高层管理部门和领导人应充分认识到目标成本体系的重要性，并且通过内部管理机制将总目标逐级下放，制定出各科室与岗位的具体成本管理目标。在每一级制定成本管理目标的过程中，各部门负责人应通过及时的交流与沟通来共同制定出该部门的控制目标，再经过上级的审核批准后，便可以开始实施了。同时，制定的各级成本管理目标既要充分保障总目标的合理性，又不能偏离实际，如成本管理目标太低，则员工容易情绪散漫，而目标太高，则又容易使人望而生畏，都不利于从正面调动员工的积极性。

2.积极应用先进的技术设备。对于经营类的企业来讲，先进的技术永远是企业成长的源动力。对于石油企业来讲尤其如此。随着科技水平的不断发展，传统的技术正在暴漏出其不足之处，而在信息化、自动化基础上逐渐成熟起来的新技术不仅可以弥补传统技术的不足，更加能提高生产效率，节约劳动力和经济成本。例如，石油项目开采过程中可大力推广空气钻进、DCS系统优化、稠油热采、催化剂再生以及复合钻井等先进的技术，从而提高工作效率。而石油企业中的技术部门，应设置专人或者独立的小组，负责新技术的开发和试验工作，通过新技术的经济、安全以及节能等各项指标的综合性对比，积极发现并更换石油项目建设过程中的一些传统技术和工艺，最终为企业节约成本所服务。另外，生产设备同样是石油企业项目建设中至关重要的影响因素，它不仅决定了生产效率的高低，更决定了项目建设的整体成本。石油企业要想提高所能获得的经济效益，就必须尽可能的提升生产效率，尽可能的不出现浪费人力、物力和财力的现象，因此，石油企业就必须引入先进的生产设备，从而提升企业的劳动生产率。

3.合理的控制资金的投入。 石油企业要想在市场经济中获得利益最大化，对资金投入的使用管理应当是控制成本的重要手段。首先，在资金投入之前应做好准确的分析和预算工作，确保发生的各项费用都是建立在预算基础之上的。其次，完善资金使用过程中的各项保障机制，如部门费用审批制度、财务审计制度等，从而不断优化资金结构，确保各项费用发生在预算范围之内。该过程中最为关键的就在于对比，及将实际发生费用和预算费用进行对比和分析，对于超出预算的费用一定要仔细分析其超额的原因。

4.提高企业员工素质。 员工是企业开展一系列管理工作的直接实施者，对于石油企业来讲，要想做好全面的成本管理，必须要加强员工的素质管理，让每位员工都从态度上意识到成本管理的重要性。为此，企业应由主要领导、财务部领导以及普通管理人员共同组成成本管理小组，在实际工作中不断的提升成本管理人员的专业素质和综合能力，从提高员工的工作效率着手节约成本。同时，企业还应当注意各项成本管理活动的宣传工作。另外，为了提高员工的成本管理意识，企业应积极的吸取国外企业成本管理工作的先进经验，定期对各级员工开展专业性的培训和教育，帮助员工熟练的掌握成本控制的内容和方法，大力的推广和应用成本管理工作的新模式、新方法和新理念，从而保障各项成本管理措施的顺利推行。

三、结语

石油企业的成本管理工作是一项复杂的系统工程，首先必须建立一个明确的成本管理体系和控制目标，并且将企业的总成本管理目标逐级分解，下放到各级部门和岗位上。而在具体的管理过程中，需要提高各岗位工作人员的成本管理意识和专业素质，并在部门中积极推广成本预算――纠偏管理模式，即任何费用的发生都需要在预算基础之上，通过将实际成本和预算之间的对比和纠偏，进而将成本控制在合理范围内。另外，作为石油企业，其成本管理还应当重视新技术、新设备的推广和应用。

参考文献：

[1]赵松，崔益华.油田企业新型预算管理责任体系设计[J].财会通讯，2010（14）.

[2]霍江林，赵振智.油田企业作业动因成本性态分析[J].财会月刊， 2010（06）.

摘 要 企业的内部控制制度是企业管理现代化的必然产物，加强内部控制制度建设是建立现代企业制度的内在要求。有效的内部控制不仅能使企业的资源合理配置，提高劳动生产率，而且更能防范和发现企业内部和外部的欺诈行为。从而有利于保证组织机构经济活动的正常运转，保护企业资产的安全、完整与有效运用，提高经济核算的正确性与可靠性，推动与考核企业各项方针、政策的贯彻执行，评价企业的经济效益，提高企业经营管理水平。本文主要探讨内部控制制度在企业成本管理运算中具体实施与运用。

关键词 内部控制制度 企业成本管理 企业风险

内部控制是指企业为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料及相关资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。良好的内部控制可以合理保证企业合规经营、财务会计信息的真实可靠和企业经营效率的提高，而合 规经营、真实的财务报告和有效率的经营也正是企业风险管理所应该达到的基本状态。从这个角度出发，内部控制是风险管理的必要环节。内部控制的动力来自企业 对风险的认识和管理。相反，如果没有良好的内部控制，则往往会导致各种错误和舞弊的产生，甚至造成企业的破产倒闭。从国内的巨人集团衰败、银广厦案到国外 的巴林银行倒闭、安然事件等无不是由于其内部控制缺损或失效所致。因此，内部控制是防范企业风险事件发生的一种长效机制。企业内部控制的基本方式主要有： 组织规划控制、授权批准控制、预算控制、实物控制。

在市场竞争激烈、行业利润走向低微的今天，越来越多的企业意识到成本管理工作的重要性。为了提高企业竞争力，企业采取多种措施、多方面降低成本。但企业经 多方努力削减成本之后却发现效益不但没有升高反而越来越低。之所以出现这种现象，其主要原因是大多数企业在降低成本管理中只注重“成本节约”，只是想尽办法控制支出，而没有将成本控制同企业发展战略联系起来。因此，企业要想取得持续的竞争优势，必须根据企业自身优劣及外部竞争环境，为企业发展制定长期的战略规划，在成本管理上亦应引入战略成本管理，合理配置资源，谋求企业资源的有效利用。

内部控制制度在企业成本管理运算中具体实施与运用

1.加强企业成本管理思想革新化。传统经济下的成本管理模式属于简单的报账模式，往往对有时候的数字重视而忽视了成本管理，对事前的预测和决策重视程度不 够。对现代的管理手段忽视而采用手工操作。没有很好地发挥广大员工的积极性而只是一味地依靠单独一个财务部门的作用。因此就需要成本管理的观念及早地更 新，要全员树立竞争观念、效益观念、经营观念和开拓观念等新的观念，这样才能适应现代企业市场经济的发展需求

2.明确财务控制的重点。预算管理控制包括筹资、融资、采购、生产、销售、投资、管理等经营活动的全过程。控制环节是预算编制所确定的企业的经营管理目标、责任的科学性；预算指标分解的合理、科学性；预算在执行中授权批准调整的严肃性，及时或定期反馈预算执行情况；预算执行结果的考核及奖惩的严格性。财务资产控制。控制环节是资金管理，主要是账户管理、银行存款日常管理、内部资金划拨、支付结算、库存现金 管理、银行承兑汇票管理、其他应付款管理；固定资产管理；无形资产管理、债权管理、对外担保的审核等。

3.依托网络优势，建立以计算机、预算核算软件等高效辅助网络工具为操作方法，将各管理层、各部门、各工序合成为管理共同体，信息共享的管理系统。在这个系统中，各级目标责任成本成为透明的共同管理依据，各管理层次、部门直至工序按照职责管理各自的成本要素入口，使全员参与具备可操作性和实时性，效益控制结果成为实时公布的监督检查信息，增加绩效管理的透明度。同时解决各管理层次因所处地域的限制而不能及时参与管理监督的通病，以充分发挥各层管理中心的优势，在高度透明的、信息共享的、各 尽职责的管理控制环境中取得最大效益。

4.建立责任与成本挂钩的管理机制。目前，施工企业大都实行企业对工程项目的垂直管理，即企业直接管理工程项目部。工程项目的成本管理应分为两部分：一是公司对项目经理的管理；二是项目经理对所属工地、部门、施工队和班组的管理。一般情况下，公司项目部下达经济指标，项目部再向施工各工地、部门和班组下达指标。使权责利相对应，每一级向上级负责，充分调动各级部门的积极性。形成层次分明的成本中心，通过各层次的管理活动，形成实现公司成本目标的保证体系。逐级下达任务，所下达的指标必须在相应各层次可控制的范围，通过努力能够实现。赋予各级成本中心充分的权利，以保证各级成本中心能发挥其主观能动作用。对各级成本中心的奖罚政策要掌握在确实足以调动管理者的积极性的程度，起到奖优罚劣、多劳多得、职工与企业双赢的作用。最后，应将上述内容通过内部经济合同的形式加以确定，逐级签约，落实到人头。与成本分析结合，做到分阶段考核，根据考核结果，实施奖罚措施。

5.坚持以经营效益为中心。企业管理的共同目标是取得和提高企业效益，因此，企业经营计划必须围绕这个中心来制订和展开，统筹兼顾，权衡利弊，以促进效益最大化。制定《责任成本实施细则》，并举办相关业务人员责任成本培训班，统一责任预算、计量、验收、考核评价责任成果的有关表格及其填报方法，使各责任单位和个人的责任成本核算有据可依、有章可循。重视对职工勤俭风气的培养。从管理者到职工，都要关心企业的经营状况，勤俭节约，杜绝浪费，从细微处做起，增值降耗。

关键词：医院；成本管理与控制；对策

中图分类号：F406.72 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）06-0-01

医院的成本管理在医院内部管理中属于核心部分，是医院财务工作的基础。随着医疗保险制度的进一步完善，使得医疗服务机构面临着巨大的竞争压力，同时，对于怎样做好成本管理工作提出了更高的要求，给会计人员带来了较高的挑战。但是在医院实际的财务管理部门运行过程中，却存在着一些问题，如财务管理的意识不强，财务信息化管理不发达，其中尤为重要的是医院的成本管理与控制不到位，成本控制的管理制度和内部审查制度不健全，在新会计制度的背景下，需要建立一套完善的医院成本管理与控制的管理制度，还需要在加强医院内部管理控制的基础上，强化医院外部的财务管理监督制度。笔者根据多年的实际经验，对新会计制度下医院成本管理与控制存在的问题进行了如下分析。

一、新会计制度下医院成本管理与控制存在的问题

1.医院成本管理与控制不健全

医院的成本管理与控制的管理不够严格，成本管理与控制的水平不高，没有完善的内部管理与控制的制度，在成本管理与控制的一些环节上具有漏洞，管控手段比较松懈，财务人员的工作流程不规范。同时，医院的财务管理工作人员的专业化管理水平不高，这就会造成医院的财务部门给医院的高层管理者提供的财务决策具有一定的偏差，影响医院的高层管理者做出重要的决策质量，势必会影响整个医院的业务发展与管理水平，产生管理混乱的情况。

2.医院成本管理与控制稽核制度不完善

医院成本管理与控制稽核制度不完善，医院并没有发挥很好的内部审计与监督工作，医院内部的稽核工作并没有发挥应有的作用，并没有对医院的整个财务管理工作进行全面的监督和审查。同时，医院的成本管理与控制稽核的力量比较薄弱，并没有专门的稽核人员，大多数都是兼职的稽核人员，这样就是医院的管理和和监督者是同一个的人的问题，大大增加了医院的管理与监督的困难。这样医院的成本管理与控制稽核部门并没有真正的从根本上监督医院的财务管理部门，更不能全面的对整个医院的财务管理工作有所了解，更谈不上发现医院财务管理中出现的问题，提出解决的对策更是无稽之谈。所以，需要健全医院的成本管理与控制稽核制度，加强医院成本管理与控制稽核系统的建立。

3.医院成本管理与控制的信息化水平不高

内部审计手段落后，急需改进，内部电子化建设落后，医院会计内控措施建设面临挑战。随着信息科技的发展，医院财务会计业务电子化程度不断提升，新的信息业务如网上医院、电子医院、手机医院、电话医院，各种业务的不断出现，这些新兴业务国家相应的法规和制度建设滞后。医院内部控制制度尚处于摸索阶段，内部控制相对较弱，很容易影响医院的发展。伴随着计算机技术的发展，计算机等高新技术在医院业的广泛运用推动了医院财务会计的发展，同时也带来了许多新的风险，向内部控制工作提出了挑战。总之，信息科技的不完备，导致医院财务会计计算机业务操作系统和信息管理系统面临着很大的操作问题。

二、新会计制度下完善医院成本管理与控制的对策

1.完善医院成本管理与控制制度体系

关于规范医院财务管理《医院会计制度》和《医院财务制度》等法规都是是建立和完善医院内部财务成本管理与控制制度的体系，对于加强医院的财务管理工作具有很好的管理依据。医院的成本管理与控制能对医院的财务管理工作具有很好的约束性，医院只有具备完善的成本管理与控制制度体系才能让医院的业务发展与管理走上一条正规的道路，才能发挥医院财务管理部门的管理职能，让医院的财务管理部门更好的参与到医院的内部管理过程中，尽量减少管理差错的产生，规范财务管理人员的财务管理行为。并且通过财务成本的管理与控制可以，找出医院财务管理制度和财务管理体系上的漏洞和风险，及时对管理中出现的偏差进行纠正，保障医院财务制度的完善，更好地提高医院财务管理制度的执行能力。

2.运用现代化的信息技术加强医院成本管理与控制系统的安全性

医院的成本管理与控制系统信息化水平的强弱对于提高医院的信息化水平起到至关重要的作用。通过医院的成本管理与控制系统信息化可以让医院里的每一个员工都清楚的了解自己所处的岗位和职务，避免由于信息的不通畅带来的资源浪费和决策失误的情况出现。信息技术与业务活动的有效结合，使获取实时信息成为可能，有助于强化事前控制与事中控制，提高组织的快速反映能力。因此，信息系统的建设是现代医院财务会计内部控制体系建设中的重要课题。

3.建立完善的内部评审体系，完善专业监督检查制度

目前医院财务会计需要完善内部评审体系，而且专业检查及内部稽核职能作用有待强化。而且应有效发挥专业检查及内部稽核职能作用。但是就医院财务会计，由于内部控制的监督检查力度不够，稽核审计未充分发挥作用。内部监督部门的独立性和权威性不够，内部监督力量配备不足，监管人员素质不能适应不断扩大和更新的内部监管工作的需要，处理问题时政策多变，主观随意性强，缺乏制度规范和标准程序。

三、小结

近些年来我国的医院得到了快速的发展，这不仅给我国的经济社会带来了发展，同时也很好地提高的我国人员的生活幸福指数。但是在新会计制度下，发现医院的成本管理与控制存在一定的风险，这给医院的长远发展带来一定的挑战，在这样背景下，需要制定完善的医院成本管理与控制制度，帮助医院解决财务管理过程中出现的问题。因此，本文在分析新会计制度下医院成本管理与控制存在的问题的基础上，提出了新会计制度下完善医院成本管理与控制的对策，包括：完善医院成本管理与控制制度体系，运用现代化的信息技术加强医院成本管理与控制系统的安全性，建立完善的内部评审体系，完善专业监督检查制度。本文的研究能很好的加强医院的成本管理与控制，减少医院的财务管理风险。

参考文献：

[1]魏康林，兰玲莉，肖锋.建立医院成本核算体系加强医院经济管理的几点思考[J].西南军医，2011，13（1）：171-172.

[关键词] 内部控制 机制 酒店内部控制设计

引言

酒店服务具有无形性、不可存储性、差异性和与消费同时性等特点，这就较一般工业制造企业的管理控制加大了难度系数。为了减轻管理压力，完善内部控制体系是现代酒店绝对不能缺省的工作重点。一个酒店如果实行了完善的内部控制机制，就会预防资产流失、预算失灵；还会避免企业所提供的会计信息的真实性没有最基本的保证，虚假信息泛滥；同时也能防止对企业管理者最基本的监督手段缺失，堵住的方便之门。此外，内部控制机制的建立还可以降低酒店成本内耗，使企业以低于同行业一般水平的成本优势扩大自身的竞争优势。

根据我国酒店企业目前的经营管理状况，以及对内部控制的认识和实施操作情况，笔者认为非常有必要对酒店企业的内部控制做一些较为细致地分析。所以本文就从国际上有关企业内部控制理论的发展进程出发，分析内部控制在企业中的作用和重要性，再结合我国酒店企业内部控制的现实情况，进行分析研究，其成果以期能够给处于激烈竞争中的众多国内酒店提供有关内部控制设计和运行方面的启示。

一、 内部控制机制的概念

内部控制是指组织为了提高经营效率和充分有效地获取和使用各种资源，达到既定的管理目标，而在内部实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序。它的实质是一种管理控制，是有效执行组织策略的必要工具。

内部控制的主体，就是内部控制设计、执行和考评的主体，是组织内部的管理者、职能部门和相关的工作人员。其客体是组织内部的经济、业务管理活动。为了控制客体，即控制组织内部的一切生产经营活动、财务收支活动和各种行政业务管理活动，就必须针对其具体环节，建立内部控制制度，制定一套相互联系、相互制约的程序和方法，使之能按照规定的预期目标有秩序有效率地进行。内部控制以责任、牵制、程序、手续等项制度为控制依据，建立健全合理的组织机构，明确部门和个人的职权范围及其责任界限，规定授权处理程序及相互联系、相互制约的办事手续和方法。内部控制的主要目的是为了领导、组织、协调、监督企业内部的各项经营管理活动，促使其认真贯彻执行管理部门制定的方针政策，准确、可靠地取得各种经营管理信息，确保财产安全、完整，不断提高经营管理水平，如期实现经营管理目标。

二、内部控制在酒店经营管理中的现状分析

1.现代酒店内部控制存在的问题

有调查表明我国的企业尤其是国有企业，内部控制尚处于较低阶段，只是具有某些基本的内部控制操作，而疏于内部控制制度建设，比较重视销环节的程序控制，但易忽视内部控制结构的整体调整；较重视对事务的控制，却忽视对行为者的控制。而一些股份制企业或合资企业，其内部控制水平虽具有一定的代表性，但在控制环境、会计责权控制和内部审计等方面还比较薄弱，有待改进，而这几方面在内部控制结构中均居重要地位。尽管调查不包括酒店企业，但是相关问题同样存在于酒店企业的经营管理之中。综观我国酒店内部控制机制的现状，存在问题还是很多，有些酒店虽然建有内部控制制度但却不能有效实施而成为形式，造成酒店舞弊现象严重，一些员工甚至管理人员利用管理上的漏洞，以不同方式牟取私利，甚至是大范围的集体舞弊，却不能有效及时的控制和纠正。我认为最主要的原因是：

(1)没有形成完善的、有效的酒店内部控制系统及内部控制管理制度。

(2)没有充分发挥会计控制和审计监督的主导作用。

(3)酒店的各级管理人员及员工对酒店内部控制不够重视或缺乏管理水平。

2.酒店企业内部控制环境的分析

控制环境是对建立，加强或削弱内部控制制度发生影响的各项因素。在很长一段时间内，对内部控制环境的认识存在一个误区：即将其误认为内部控制系统赖以存在的内外部环境，其实，控制环境本身就是内部控制的一个重要组成部分，它直接影响着内部控制观念，组织形式和质量，是整个内部框架的基础，决定着其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素作用的基础。

酒店企业内部门的各级管理者，从总监到各部门经理再到主管、领班，都必须树立内部控制优先的理念，重视内部控制制度的建立和执行，注意在执行过程中以身作则，这样才会使一线的员工在示范作用的带动下更好的发挥能动性，完成各部门的控制目标。同时，各层管理者要注意对员工素质的培养，配合酒店整体的培训计划制定本部门的员工培训计划，并注意在工作中对员工进行严格要求；要建立有效的人力资源管理制度和激励约束机制，要制定具体的标准和措施确保员工具备与岗位要求相适应的道德标准和专业胜任能力。此外，组织结构的设置应该体现职责分工、相互制约的原则。酒店企业内部各部门的大多工作不可能由个人独立完成，所以设置结构和岗位时要注意上下工序间的自动的制约和检查关系，为使这种检查和制约能真正发挥作用，应该由上级检查下级，或平级间进行对口检查。酒店企业内部可以由岗位从上而下，即从总监――部门经理――主管――前、后台领班，设定检查、协调的权力和职责；而服务人员，包括厨师、厨工、实习生、劳务工在内，只提供餐饮产品而没有管理职责。

对于不同的岗位，要有确定的岗位责任制，使从上到下的每个人都有明确而具体的职权范围和工作责任，使每个人都真正有职、有权、有责。做到人人有专责，事事有人管，办事有标准，工作有检查。以此评定勤绩，再以勤绩确定奖罚，从而提高每个人的责任心和工作效率。在岗位、各分部、各级管理层之间有没有形成严密有效的内控防线。

3.现代酒店内部控制机制实施局限性

内部控制贯穿酒店管理的全过程，对保证酒店营业收支的可靠性、保护财产的安全性、保持正常经营活动进行的有效性所起到的作用是显而易见的。但是内部控制只能提供给管理人员以达到目的的合理保证，而不能保证它会预防或察觉所有舞弊。因为内部控制有其固有的局限性，在施行时还会有许多无法预料的因素出现，所以在制定制度时应该充分考虑，否则会给企业的经营管理带来许多负面影响。内部控制的局限性主要表现在以下几个方面：

(1)串通舞弊会使内部控制失效。内部控制的一条重要原则就是实行不相容职务分离，以加强相互牵制、相互检查、减少自己作弊、自己掩盖的机会，从而防止差错和弊端的发生。但是，如果担任不相容职务的有关人员，两人或多人互相串通勾结、营私舞弊，这种控制机制就毫无用处了。例如，收银员与餐厅服务人员互相勾结、共同作弊，则收银员与服务员之间的互相制约毫无意义了，发生的舞弊也难以检查出来。

(2)有意、无意的各种人为因素也会影响内部控制的正常效能。在执行控制程序时，执行程序的人员误解指令，马虎、疏忽或故意做错等各种人为因素也会使控制程序的执行发生错误。例如，稽核人员工作马虎或有意出错等，都会影响内部控制的效果。如果有人动机不纯，欺上瞒下，故意绕过某些预先制定的控制程序，也将导致内部控制失灵。

(3)高级管理人员故意舞弊会使内部控制失效。例如，酒店负责人蓄意违反酒店的制度，指示或暗示下层截留收入、虚报费用，则内部控制从根本上就失去了作用。

(4)控制措施和程序本身的局限性会影响控制的可靠性。一般地说，控制措施和程序一般都是为那些重复、频繁发生的业务类型而设计的，而对一些不正常的或未能预料的业务类型则可能起不到控制作用。

(5)控制的成本效益会限制酒店内部控制效能的发挥。酒店实施内部控制，应遵循成本效益原则，即实行内部控制的成本要与其产生的效益相适应。在现实生活中，要设计并实行一个不可能发生错误和弊端的十全十美的内部控制，花费的代价通常可能要超过所得到的好处。另外，在一些规模较小的酒店，由于管理人员少，对各职能部门及人员进行精细的划分，往往也受到一定的限制。在大酒店，增加一名管理人员往往不成什么问题，而在小酒店，增加管理人员的费用与整个酒店相比所占的比重较大，因此，在这样的小酒店中进行精细职责划分，往往是不切合实际的。

三、建立和完善酒店内部控制机制

1.完善财务机构设置，强化内控制度

笔者根据桂林某星级大酒店的实际情况，对财务部组织进行了细致分析，为其建立了酒店财务的业务流程图，主要分成了四个模块即：会计核算、现金收入、成本控制、商品采购。业务流程的设置既便利了财务部业务的顺利进行，也体现了内部有效控制。酒店实行收支两条线，会计核算模块与现金收入模块存在着互相核对的作用，而成本控制对商品采购业务也起着监督作用。各业务流程中的各个岗位职责明确、资格要求清楚，对各个岗位日常工作范围作了十分详细的规定，使各岗位的工作制度化，不会因人员的变动而影响，也有利于分清责任，便于对各个岗位工作进行考核和监督。

2.财务控制及时，成本控制成效显著

我们参照酒店行业标准，结合酒店历年经营的实际状况，为其制定出详尽、切实可行的成本费用计划。在运行过程中，严格按照费用明细计划执行，日常所有经济业务开支均实行总经理“一支笔”审批制度，防止了财务开支多头审批的弊端，堵塞了财务开支上漏洞，强化了少花钱多办事的效率、效益观念，为酒店节省了大量资金。

通过对行政费用的部门预算执行情况进行分析，将成本控制的评价工作细到各部门，便于奖惩，调动各方面的积极性。同时，通过具体成因的分析，了解实际经营情况的变化，为及时调整预算提供了一手资料，便于对成本进行重点分析、事中控制。

在经营成本控制上，以计算机的广泛运用为辅助手段，实行严格、细致的定额管理，员工的效益与定额执行情况直接挂钩，成本控制效果显著。以餐饮部为例，对每道菜式成本利润率都有详尽、严格的控制标准，在每周、每月、每季的生产经营检讨会上都会对酒店各项定额成本执行情况进行考核、监督，确保将各项成本支出控制在限定目标之内。

依托酒店先进的管理软件，再加上精干的员工队伍，现在酒店可在当天及时结出全天收入、支出的详细情况，各个部门每天的收支实际情况、预算执行情况等生产经营方面的情况。酒店管理层每天上午即可掌握前一天酒店经营各方面的情况，可及时实行调整，确保了成本事中控制措施的有效性。

在具体运作上，每周五酒店高层会同财务及其他各部门召开碰头会，对企业运行情况进行小结。每月初即对上月成本费用发生情况进行认真检讨，及时考核上月预算执行情况，一经发现问题作立即采取针对性改进措施。每季度对成本费用预算执行情况作一次全面分析总结。对酒店成本的控制、评价及修正周期短，措施得力，有效地保证了全年成本费用控制计划的贯彻落实。

3.实施人才培训，注重人力资源开发与人力成本控制

在人力资源管理上，实行高标准管理，具有鲜明特色。具有机构精简、人员精干的特点，员工队伍具有年轻化、专业化特点。在人力成本控制上，采取倒金字塔式管理，级差大。具体措施是对数量少的高级员工适用高待遇，而对其他大众化的员工采用低薪的方式，既保证了酒店经营管理的高效运行，又节约了大量人力成本，留住了一批管理精英，避免在一些国企酒店因薪酬过于平均而留不住高级人才，形不成稳定的管理队伍。

协助酒店实施人力成本控制机制，使酒店在精简员工队伍的同时，注重员工素质的全面发展。最大限度的降低企业员工数量，减少人力资源成本支出。该酒店通过提供一部分培训费用，提高多技能员工的薪酬待遇等方式，鼓励员工学习专业技能。人力资源部每周都有员工培训计划，邀请业务骨干就各种服务技能进行针对性的培训，为员工营造了良好的发展环境，调动了员工学习、工作积极性，而员工素质的提高也提升了服务水平，也为酒店带来了更好的效益，真正实现了酒店与员工的双赢。

4.领导以身作则，成本控制措施落实彻底

企业内部财务控制措施能否全面彻底执行，与领导的表率作用关系密切。酒店上至总经理，下至各级管理人员，在执行各项成本控制管理制度规定方面以身作则，积极主动。该酒店对领导在酒店的消费有着严格的控制，除确属酒店应酬外需由总经理签字确认列酒店开支外，其余任何人员都无权签单，为任何人员提供免费的服务。这与许多国有酒店企业副总以上领导都有免费消费指标截然不同。以副总以上领导接待人员为例，酒店副总经理接待自己客人，只能给予成本价五折的优惠，当月就得从个人应发工资中扣回，没有任何免费消费指标。

四、结语

总之，为了适应未来经济条件的要求，酒店企业内部控制结构中，控制环境、信息沟通和风险控制三足鼎立，是内部控制中同等重要的因素，是内部控制架构中并行的三大平台和三大主体。同时，在需要统一指挥和保持相对稳定的领域保留一定的硬约束活动，软硬结合，以软约束为主，纳入非正式组织和非正式制度，才能适应新的经济环境对内部控制的要求。

从以上分析我们可以断定，随着理论的不断完善、实践的不断丰富，越来越多的酒店企业会认识到内部控制的重要作用，它们会在经营管理中逐渐加强和完善内部控制建设。

基于以上的分析和探究，我们看到了酒店企业实施内部控制的现状和未来趋势，清楚了内部控制在酒店经营管理中所起到的重要作用，我国酒店内部控制的不足之处以及酒店内部控制的发展趋势，希望能给我国酒店企业的经营管理提供一些启示，提供一些帮助。

参考文献:

[1]陈继云:COSO 报告与内部控制研究.《上海会计》,2002 年,6 期

[2]何红果 黄蕴洁:以全面预算管理促进企业内部控制.《吉林财税》,2002 年,4 期

[3]郭 群 吴惠吟:风险导向内部控制评价模式研究.《广东商学院学报》,2004 年,2 期

关键词：内部控制法制化；内部控制；公司治理；管理功能；治理功能

中图分类号：F231.6　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(2010)04-0116-06

一、引言

内部控制法制化就是运用法律手段对内部控制作出强制性规定，赋予企业管理者在内部控制问题上的法律义务和法律责任。内部控制法制化由内部控制披露制度、鉴证制度、责任声明制度和法律责任制度等四项制度构成，其宗旨是要求企业建立并维持充分有效的内部控制，保证内部控制治理功能的充分发挥。内部控制成为一个独特的法律问题，将对企业的管理行为产生广泛而深远的影响。

作为一个历史过程，内部控制法制化起始于美国1977年的《反对海外行贿法》(FCPA)。该法案第一次将内部控制作为一个法律问题，要求企业保持内部会计控制的有效性。1991年FDICA将内部控制法制化扩展到美国的商业银行系统。第一次确立了内部控制声明与内部控制鉴证制度。这两项制度的建立，为后续内部控制法制化进程指明了方向。2002年《上市公司会计改革与投资者保护法案》(sarbnes-Oxley Act， SOX)将内部控制法制化推广到在美国资本市场上融资的本土和海外公司，发展了FCPA和FDICA的内容，并引进了内部控制法律责任制度，成为内部控制发展史上的一个重大事件。我国内部控制法制化进程开始于1999年《会计法》对内部控制的有关规定，2001年6月22日财政部颁布并实行的《内部会计控制规范》对企业内部会计控制作了更为明确的要求， 2008年财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发的《企业内部控制基本规范》，借鉴了SOX的立法宗旨，参考了COS01992年的ICIF框架，对我国上市公司的内部控制自我评估和披露作出指导性规定，代表了我国内部控制法制化的最新发展。

内部控制法制化改变了内部控制的性质，对管理理论提出了新的课题。首先，内部控制法制化把管理问题法律化，从而结束了内部控制的自由主义状态。在内部控制法制化以前，内部控制只是企业管理活动的工具。针对企业确定的任何目标、开展的任何业务以及涉及的任何人员，管理者都可以根据自己的管理风格、管理哲学、成本效益原则及对内部控制的态度，自主地设计、实施和执行相应的内部控制。内部控制法制化为企业的内部控制增加了法律约束，内部控制被纳入法制化轨道。其次，内部控制法制化把管理问题治理化，使内部控制成为公司治理领域的新问题。在内部控制法制化以前，公司治理框架主要由财务报告、公司机构设置、利益相关各方的责权利安排等组成，内部控制被视为管理问题而不是治理问题游离于公司治理框架之外。内部控制法制化则将内部控制这一管理问题纳入到公司治理的框架之内。最后，管理问题法律化和管理问题治理化使得内部控制由单纯的管理问题转变为集管理、治理和法律于一体的问题，这对传统的企业理论提出了挑战。

尽管内部控制法制化问题意义重大，但是目前对内部控制法制化的理论研究存在着重大缺陷。有的研究虽然触及到了内部控制法制化问题的某些方面，但是并没有把内部控制法制化作为专门的研究对象。有的研究则将内部控制法制化问题与内部控制标准化问题或内部控制基本理论问题相提并论，而没有意识到内部控制法制化的独特性。对内部控制法制化的研究则可以弥补理论上的这些缺陷。此外，内部控制法制化理论的研究成果可以用于指导内部控制法律规范的制定、修改和评价，将内部控制法制化作为专门的研究对象具有重大的实践价值。为此，本文把内部控制法制化作为一个独立的问题，对其存在的依据、法律特征和对企业管理实践的影响等进行探索。

二、内部控制法制化的前提

美国sox的目标是保护公众利益，强化公司治理。我国《企业内部控制基本规范》第一条也指出，其目标是通过加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，进而维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。这两部内部控制法律规范都把“保护公众利益”作为自己的目标之一。对于公司而言，公众利益无非就是利益相关者的利益，而股东无疑是最为重要的利益相关者。因此，“保护公众利益”最重要的意义之一也就是“保护股东利益”，即保护股东利益是内部控制法制化的基本目标。

保护股东利益，意味着股东的利益会遭受侵害。在企业的日常运作中，内部控制的设计、执行与监督权力掌握在管理者手中，在内部控制问题上最有可能侵害股东利益的是管理者。因此，保护股东利益意味着主要是保护股东利益不受管理者的侵害。由此可以推论内部控制法制化的一个前提假设，那就是，管理者具有侵害股东内部控制利益的动机和途径。

(一)管理者具有侵害股东内部控制利益的动机

1、侵害股东利益的动机来源于内部控制利益冲突

如果股东与管理者的内部控制利益没有冲突，则意味着两者利益不相关或者利益一致。在利益互不相关的情况下，管理者在内部控制方面的决策和行动并不会影响股东的利益，此时，理性的管理者根本没有动机去侵害股东利益，因为利益不相关则损人无法利己，而利己则需损人；在管理者与股东的内部控制利益保持一致的情况下，只有符合股东利益的内部控制才符合管理者的利益，偏离股东利益的内部控制也会偏离管理者的利益，损人等于损己、利人等于利己，此时管理者也没有动机去侵害股东的内部控制利益。只有当股东与管理者的内部控制利益存在冲突，管理者才有侵害股东内部控制利益的动机。

2、内部控制的利益冲突来源于内部控制的治理功能

内部控制对股东和管理者存在着不同的利益影响，是内部控制利益冲突的必要条件，而内部控制对管理者和股东利益的影响则是通过内部控制功能的发挥而产生的。

任何内部控制同时具有治理和管理两种功能。一方面，内部控制作为企业管理内部事务的工具，具有控制员工行动、保证管理者意图得到执行、满足企业管理内在需要，从而满足管理者利益最大化的管理功能；另一方面，内部控制作为公司治理内部机制，具有约束管理者行动、保障投资者利益不受侵害，从而满足股东利益最大化的治理功能。在这两种功能中，治理功能是内部控制利益冲突的根源，而管理功能则不会导致两者的利益冲突。这是因为，治理功能和管理功能对股东和管理者的利益影响是不同的。

内部控制管理功能对管理者和股东有着相同的利益影响。一方面，内部控制的管理功能以员工为

“控制”对象而以管理者为服务对象，代表着管理者的剩余控制权的实现，体现管理者的意图，直接服务于管理者的利益；另一方面，在有效的利益分成机制下，股东利益的实现依赖于管理者利益的实现，内部控制管理功能间接服务于股东的利益。但是，作为组织内部治理机制，内部控制治理功能对管理者和股东有着截然不同的利益影响，治理功能对股东而言是利益保护机制，对管理者而言则是利益减损机制。因为，内部控制治理功能以管理者为治理对象而以投资者为服务对象，对管理者侵害股东利益的机会主义行为和剩余控制权构成限制和障碍。

(二)管理者侵害股东内部控制利益的途径

从管理者角度看，内部控制两种功能有着不同的影响，管理功能强化管理者的利益，而治理功能弱化管理者利益，因此管理者总是本能地排斥内部控制的治理功能，而欢迎内部控制的管理功能。然而，内部控制的治理功能和管理功能都是一种客观存在，是内部控制内在固有的，只有管理功能而没有治理功能的内部控制是不存在的，同样，只有治理功能而没有管理功能的内部控制也是不存在的。因此，尽管管理者从主观上企图完全摆脱治理功能，但在实践上完全摒弃内部控制的治理功能是不现实的。内部控制只要存在，管理者就必须接受它的治理功能，管理者不可能在内部控制治理功能与管理功能之间做出选择。

然而，在自由主义状态下，管理者可以运用内部控制的设计权，对特定形式的内部控制设置与否做出选择。由于治理功能与管理功能在不同的内部控制结构与形式中的分布是不同的，不同结构与形式的内部控制具有不同的治理功能和管理功能，有些内部控制的治理功能大于管理功能，有些内部控制的治理功能小于管理功能。因此，管理者可以减少设置或者不设置治理功能大于管理功能的内部控制，而更多设置治理功能小于管理功能的内部控制，以达到弱化治理功能而强化管理功能的目标。可见，管理者侵害股东内部控制利益的途径，就是在内部控制设计问题上采取机会主义行动，弱化内部控制治理功能。

(三)内部控制法制化以管理者侵害股东内部控制利益为前提

内部控制功能导致了内部控制利益的存在，内部控制治理功能导致股东与管理者内部控制利益的冲突，内部控制利益冲突为内部控制法制化提供了合理的依据。利益冲突意味着，符合管理者利益的内部控制偏离股东的利益；反之，符合股东利益的内部控制则可能会偏离管理者的利益。在内部控制决策权掌握在管理者手中的自由主义状态下，理性的管理者必将选择设计和执行符合自己利益的内部控制，而不会选择设计和执行违背自身利益而符合股东利益的内部控制。也就是说，管理者将借助内部控制设置权，进行内部控制的策略性设计，弱化整个内部控制系统的治理功能，采取偏离股东利益的机会主义行动。因此，为了保护股东在内部控制上的利益，就需要用法律手段来限制管理者在内部控制方面的权力，规范管理者内部控制设计与执行行为，强化内部控制的治理功能，进而强制管理者采取符合股东利益的内部控制。

简言之，内部控制的利益冲突，使得管理者产生了偏离股东内部控制利益的动机，而内部控制两种功能的差异，使得管理者具备了侵害股东的途径。这样，股东与管理者之间在内部控制利益上的冲突就成为必然，而这种必然性正是内部控制法制化得以合理存在的依据。

三、内部控制法制化的法律特征

(一)内部控制法律上的有效性独立于管理上的有效性

首先，法律上的有效性是外在的，必须从司法或监管的角度用公司治理或监管的标准来衡量。在内部控制有效性的司法评估中，内部控制管理上的有效性最多只能成为抗辩理由，而不能成为免责的决定性因素。其次，内部控制管理上的有效性通常通过企业运行的结果来确定，内部控制法律上的有效性则需要通过司法实践加以证明。管理上有效的内部控制可能因为无法证明其存在性或充分性而被法院判定为无效，同样，管理上无效的内部控制则可能因为能够证明其存在性或充分性而被法院判定为有效。

(二)内部控制的法律义务独立于财务报告的法律义务

内部控制有效性与财务报告可靠性之间存在重要的因果关系，然而，不管企业如何评价内部控制与财务报告可靠性之间的相关性，也不管内部控制与财务报告可靠性之间实际的相关性如何，管理者都必须独立承担内部控制有效性方面的法律义务。管理者既不能因为承担了财务报告方面的法律义务，而拒绝承担内部控制有效性方面的义务；也不能因为承担了内部控制有效性方面的法律义务，而拒绝承担财务报告可靠性方面的法律义务。

(三)内部控制的法律责任独立于财务报告的法律责任

内部控制的法律责任独立于财务报告的法律责任意味着，企业不能因财务报告的可靠性而要求免除在内部控制有效性方面的法律责任，也不能只是因财务报告不可靠而承担内部控制的法律责任。对内部控制法律责任的认定以内部控制自身的有效性为依据，而与企业在财务报告方面的法律责任无关。具体表现如下：第一，假如企业未能按照法律的要求履行财务报告披露义务并构成违法行为，而且可以证明这一违法行为本来完全可以由有效的内部控制加以防范，此时，管理者需要分别就内部控制方面的缺陷和违法行为承担各自的法律责任，而不能因管理者已经承担了违法行为本身的法律责任而免除在内部控制方面的法律责任。第二，企业未能有效履行财务报告的披露义务而构成违法行为，而且这一行为在事先无法由专门的内部控制加以防范，但是，如果在案件的调查过程中发现并证明了其他方面内部控制的缺陷，那么管理者需要分别就这些方面的内部控制缺陷和违法行为本身承担各自的法律责任，不能因内部控制的有效性和违法行为之间没有因果关系而免除法律责任。第三，企业并没有违背法律监管而构成违法行为，只是通过其他的途径发现并证明了企业内部控制的缺陷，那么管理者需要单独就内部控制方面的缺陷承担相应的法律责任，而不能因内部控制没有导致违法行为的发生而免除法律责任。第四，如果企业未能有效履行财务报告的披露义务而产生法律责任，但是，这种行为是由于内部控制以外的管理者越权和决策失误造成的，内部控制本身是有效的，那么管理者无需就内部控制的有效性承担责任。

四、内部控制法制化对内部控制实践的影响

内部控制法制化改变了企业管理的外部法律环境，对企业内部控制活动赋予了法律义务并施加了法律责任。因此理性的管理者必然对此作出反应，调整内部控制的决策与行动，并将这种调整贯彻到内部控制设计和执行等环节。

(一)内部控制法制化对内部控制设计的影响

1、内部控制法制化对内部控制设计总体思路的影响

在自由主义状态下，内部控制设计的总体思路是：以成本效益、治理功能与管理功能对比为指导原则，选择治理功能小于管理功能的内部控制，舍弃治理功能大于管理功能的内部控制，立足于内部控制的管理功能，在保证管理功能的前提下尽量弱化治理功能。在内部控制法制化条件下，内部控制设计的总体思路将变为：以内部控制法律法规的遵循性为指导原则，尽量选择那些具有较强治理功

能、并且治理功能更容易被证明的内部控制，在保证治理功能的前提下尽量强化管理功能。

2、内部控制法制化对内部控制具体形式选择的影响

在自由主义状态下，内部控制的具体形式处于从属地位，服从于内部控制的目标，在保证内部控制目标实现的前提下，内部控制形式的选择遵循成本效益、治理功能和管理功能对比的原则。此外，内部控制并没有更多的要求，管理者可以根据企业的风险特征和控制环境、人员和业务特征、资源情况作出选择。企业可能采用简单形式的内部控制实现重大的风险控制。也可以采用复杂形式的内部控制应对一般风险。比如，对于特定的控制目标和控制风险，既可以采用内部牵制，也可以采用内部审计；既可以采用程序控制，也可以采用内部环境控制，内部控制的选择无需考虑其他因素。在内部控制法制化条件下，面对内部控制法律责任，内部控制的形式成为一个极其重要的问题，将成为内部控制设计中需要考虑的核心因素。除了需要考虑在自由主义状态下的那些因素外，还需要增加更多的考量因素：一是内部控制形式在法律上的可证明性。由于在法律上的内部控制需要向法院证明，为了在内部控制诉讼发生的情况下免除或减免法律责任，需要管理者仔细考察、识别和挑选出那些法律上容易证明的内部控制形式。二是内部控制形式的充分性(存在性和完备性)。内部控制的有效性难以在法律上得到证明，但内部控制的充分性则更容易在法律上得到确认。基于内部控制有效性与充分性之间的相关性，法律上通常根据内部控制的充分性来评估内部控制的有效性。一般地，充分的内部控制更容易被确认为是有效的，而不充分的内部控制则更容易被确认为是无效的。因此要求企业努力提高内部控制的存在性和完备性，设置更多内部控制的程序，细化相容职务的分离，增加控制环节，强化授权和审批制度，保持更加完整和详细的会计记录，更加充分体现内部牵制，强化内部审计的职能等。三是制度文件化。内部控制的充分性在法律上通常由相应的内部控制制度的充分性加以证明，内部控制制度文件越充分。法律上就认为内部控制越充分，进而认为内部控制越有效，反之亦然。这样，管理者就必然将内部控制制度文件化作为内部控制设计的重要任务。

(二)内部控制法制化对内部控制执行的影响

管理者执行内部控制同样遵循成本效益和治理管理功能对比原则，对于一项业已存在的内部控制，如果符合管理者的利益，管理者就会严格执行它；如果不符合管理者的利益，管理者就会默认下级超越、授权下级超越、甚至自己超越内部控制，任由内部控制形同虚设；如果一项内部控制部分满足管理者利益，管理者就只是期望有限地执行它。在自由主义状态下，内部控制的设计权掌握在管理者手中，理性的管理者是不可能设置出不符合自己利益的内部控制的，而符合管理者利益的内部控制，将被得到严格的执行。

在内部控制法制化环境下，内部控制构建是法律责任导向的，管理者为了降低潜在的法律风险，将按照法律要求建立充分的内部控制，但是并非所有的内部控制都符合管理者利益。具体讲，管理者将在内部控制法制化环境下建立两类内部控制：一类是完全符合管理者利益的内部控制，即使在自由主义状态下无法律要求，管理者也会设计的内部控制；二类是完全出于法律强制性要求而设置，在自由主义状态下管理者根本不会设置的内部控制。理性管理者有执行前一类内部控制而回避后一类内部控制的动机，而内部控制执行上的难验证性(司法上难以找到证据肯定或否定管理者是否执行过某项内部控制)，使得管理者可以毫无法律风险地将内部控制执行上的机会主义动机转变成现实的机会主义行为。这样，在内部控制法制化条件下，管理者在内部控制设计上的机会主义行为虽然受到有效抑制，但是却为内部控制执行上的机会主义行为所部分抵偿。

内部报告的内涵及体系

目前会计准则和会计上通常所称的财务报告是外部报告。相对于外部报告,内部报告是由企业内部编制,在企业内部传递,为企业董事会、管理者和相关人员所使用,满足企业决策与控制需要,实现企业战略目标的信息报告。内部报告包括内部报表及相关资料。内部报表是根据企业内部决策与控制需要所编报的成本费用表、资产使用状况表等,其种类、数量、格式等都可根据公司管理的需要而设计。应当明确的是,对外报告的报表与内部报表的界限划分受主观影响较大。如果企业自愿披露一些会计准则强制披露以外的报表,那么,对外报告可能包含上述内部报表。同样,企业内部决策与控制所需要的信息也必然包括资产负债表、利润表等所谓外部报告信息,从这个角度看,内部报告也可包括财务报告。

与财务报告的设计不同,内部报告体系的设计不是由企业外部的会计准则委员会或相应的机构来完成的,而是由企业管理者根据自身决策与控制需求所设计的。内部报告体系建立的理论基础应是内部利益相关者的相关决策信息需求。在市场经济体制和现代企业制度下,企业的经营决策可分为资本经营决策、资产经营决策、商品经营决策和生产经营决策四个层次,以此为理论依据,形成了资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告和生产经营报告四大内部报告系统。

1、资本经营内部报告系统。资本经营是指企业以资本为基础,通过优化配置来提高资本经营效益的经营活动,其活动领域包括资本流动、收购、重组、参股和控股等能实现资本增值的领域,从而使企业以一定的资本投入,取得尽可能多的资本收益。反映资本经营核心目标的指标是净资产收益率。所以,要实现资本经营目标,一方面要提高总资产报酬率(即搞好资产经营);另一方面要搞好资本运作,降低资金成本,特别是降低负债成本,优化资本结构,用好税收政策。因此,资本经营报告系统应包括:资产经营报告、资金成本报告、资本结构报告、所得税报告、EVA(经济增加值)报告等。

2、资产经营内部报告系统。资产经营是指企业以资产为基础,通过合理配置与使用资产,以取得尽可能多的收益。反映资产经营核心目标的指标是总资产报酬率,企业要搞好资产经营,一方面要提高销售利润率或商品的盈利能力(即搞好商品经营);另一方面要搞好资产配置与重组,提高资产使用效率,加速全部资产周转。因此,资产经营报告系统主要包括:商品经营报告、资产结构报告、资产利用程度报告、对外投资报告、资产损失及不良资产报告、资产利用效果报告、资产重组报告等。

3、商品经营内部报告系统。商品经营是指企业以市场为导向,以一定的人力、物力消耗,生产与销售尽可能多的商品,取得尽可能多的利润。反映商品经营核心目标的指标是经营利润率,企业要搞好商品经营,既要提高营业利润率,也要扩大销售规模与水平。其中,增加产量、降低生产成本(即产品经营)是基础,同时注重产销平衡、提高商品销售价格、降低采购价格及相关费用。因此,商品经营报告系统主要包括:产品经营报告、营业收入报告、商品销售价格报告、市场占有率报告、采购价格报告、管理费用报告、营业费用报告、财务费用报告、营业外收支报告等。

4、生产经营内部报告系统。产品经营是指企业在统一战略计划指导下,以一定的人力、物力消耗,按时、保质、保量生产出一定的产品。反映生产经营核心目标的指标是产值(或收入)成本率。要降低产值成本率,一方面要增加生产,提高产品的质量与价格;另一方面要降低生产成本,包括材料成本、人工成本和制造费用。因此,生产经营报告系统主要包括:商品产品成本报告、单位成本报告、材料成本报告、人工成本报内部报告的价值与应用领域

明确内部报告的内涵和体系,为我们理解内部报告的价值和应用领域奠定了基础。内部报告作为提供企业经营管理完全信息的报告系统,对企业预测、决策、规划、控制、反映、评价都有重要的理论与应用价值,特别是在内部控制、管理会计、财务报告和财务分析领域的应用具有广泛前景。

(一)内部报告在内部控制中的应用

内部报告在内部控制中具有十分重要的地位与作用。企业内部控制从目标角度可分为实现经营活动有效性控制、会计信息相关可靠性控制和遵循相关法规的控制。在这三种控制中,经营活动有效性控制属于内部管理控制,会计信息相关可靠性控制属于内部会计控制,遵循相关法规的控制属于法规控制。企业无论进行何种内部控制,都必须具备控制标准信息和控制报告信息,只有将实际报告与控制标准相比较,才能发现偏差,进而采取措施纠正偏差。

第一,从内部控制目标看,企业决策与控制所需要的相关和可靠的会计信息,本身就包括对外报告信息和内部报告信息;另外,要实现企业战略目标、经营目标和作业目标,关键在于内部经营管理决策,而内部报告信息的相关与可靠程度将决定这些内部决策与控制目标的实现。

第二,从内部控制要素看,内部控制离不开内部报告。企业内部控制的要素,无论是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督控制等五要素,还是内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监督控制等八要素,或是控制环境、控制变量、控制标准、信息报告、执行评估、纠正偏差、业绩评价、激励机制、信息沟通、监督控制等十

要素,其中的报告信息都是必要和关键的要素。

第三,从内部控制系统程序看,确定控制目标、制定控制标准、编制控制报告、评价控制业绩、进行管理激励是重要的程序和步骤。其中编制控制报告是进行内部控制的中心任务,控制报告实际上是根据控制目标和标准,对实际执行情况进行比较分析形成的报告。而内部报告又是控制报告的有机组成部分。因此,没有内部报告,就没有内部控制报告,也就没有内部控制。

(二)内部报告在管理会计中的应用

目前人们主要将管理会计定位于满足内部管理的会计信息系统,对管理会计内容的划分有两种:一是分为完全成本会计、差异会计和管理控制会计;二是分为预测与决策会计、规划与控制会计和责任会计。虽然从表面上看其定位和划分都符合会计的本质与内涵,但实质上都是强调如何利用会计信息进行预测、决策、规划与控制,而不是研究为进行预测、决策、规划与控制而如何提供会计信息。因此,现在的管理会计学实质上不是会计,也不是会计信息系统的组成部分。笔者认为,作为会计学重要分支的管理会计应是能为组织内部管理者提供决策有用会计信息的系统,它应是基于管理的会计。因此,管理会计改革与完善的方向应是将管理会计置于会计学大框架下进行研究,将围绕管理会计本质和目标而进行的管理会计的确认、计量、记录和报告作为基本内容和方法。提供管理会计报告应是管理会计目标与方法所决定的,正如财务会计要提供财务会计报告一样。

内部报告体系的建立,一方面是对管理会计理论和方法的创新与完善,解决了管理会计作为会计信息系统应当报告经济活动及其成果、为决策与控制提供有用信息这一会计本质和目标问题;另一方面是对管理会计实务的规范与完善,解决了管理会计实践中与财务管理之间的职责不清、任务不明等问题。

基于管理会计的内部报告(或称管理会计报告)主要包括企业内部使用的、用于内部决策与控制、评价及沟通的各种会计报表及说明。目前我国企业内部虽然也编制成本报表等,但编制这些报表的主要目的是为最终完成财务会计报告服务,并没有形成完善的管理会计报告系统。因此,对我国企业而言,管理会计报告不是改进问题,而是创新问题。

告、制造费用报告、各产品产值成本率报告、技术经济指标对成本影响报告、废品情况报告等。管理会计报告的创新离不开管理会计目标,特别是管理会计的相关性。从企业内部经营管理需求看会计相关性,就是要为管理者提供内部决策、控制、评价、沟通所需要的各种信息,特别是会计信息,这为管理会计报告体系及其内容创新指明了方向。笔者从资本经营、资产经营、商品经营和产品经营角度设置内部报告,可以说是对管理会计报告创新与发展的有益尝试。

(三)内部报告在财务报告中的应用

财务报告的可靠性取决于内部报告的可靠性与相关性,只有全面、系统地理解与掌握企业的报告系统,即处理好财务报告与内部报告的关系,才能为决策与控制提供完整的依据。然而,目前无论是企业外部利益相关者,还是企业内部经营管理者,往往都重视和使用财务报告而轻视内部报告。其实,内部报告不仅可以为企业内部经营管理中的决策与控制提供信息,而且对企业外部利益相关者而言,全面、系统、相关、可靠的内部报告对完善财务报告系统同样至关重要。

第一,内部报告是财务报告的基础与补充。财务报告反映的是企业财务状况和经营成果综合情况的报告,而形成财务报告的基础是内部报告中更详细、更系统的分类信息。所有财务报告信息的基础往往都来自于内部报告,同时内部报告也是对财务报告信息的补充。

第二,内部报告的可靠性决定了财务报告的可靠性。内部报告的可靠性对财务报告的可靠性至关重要。通过内部报告体系的建立和对可靠性的重视,一方面为企业自身经营决策与控制提供了有用的信息,另一方面提高了财务报告的可靠性,从而为外部利益相关者进行决策提供了更可靠的信息。

(四)内部报告在财务分析中的应用

[关键词]内部控制　企业管理　市场经济　探索

一、内部控制简介

内部控制，就其实质是由控制主体实施的、旨在实现控制目标的过程。这一过程包括应当运用的各项控制措施：即企业为保证目标的实现而建立的政策和程序，如经济业务的适当授权、明确各个职员的职责分工等等。新中国建立60年来，我国的内部控制作为一门系统的学科虽然起步较晚。但是，作为一项管理活动，却深深扎根于我国企业管理实践中。这些措施既来源于我国管理当局的一系列内部控制思想，又反映出时代特色，从而表明内部控制思想的形成与政治环境、经济发展和社会进步密切相关。

计划经济时期的学习与模仿(1949―1978年)，经济体制转轨时期的引进与创新(1978―1992年)，市场经济体制时期的形成与接轨(1992年以后)。

二、内部控制的理论探索

进入20世纪90年代，我国经济体制发生了深刻变化，计划经济作为一个历史和时代的产物开始被社会主义市场经济所取代，企业不再是政府的附属物，成为依法自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的经济实体。进入新世纪，随着我国加入WTO，中国经济步入国际经济大循环，企业面临范围更为宽广的金融风暴、财务作假等经营风险的挑战。管理当局对指导企业加强内部控制的重视程度不断提升。早在1991年，时任国务院总理在中央经济工作会议的讲话中要求企业坚持从严治厂，加强企业内部管理，要着重建立健全包括财务制度在内的各种经济责任制。之后，中央又陆续出台有关政策法规，包括《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》(1993)、《中华人民共和国公司法》(1993)、《中华人民共和国注册会计师法》(1993)、《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》(1999)、《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》(2003)，旨在建立适应市场经济要求，产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度，增强企业加强管理抵御经营风险的能力。在此期间，《会计法》进行了两次修订，在进一步明确内部牵制制度的基础上，提出要建立内部会计监督制度。政府有关部门也相继出台部门与行业法规，着力推动企业加强内部控制建设。我国内部控制的理论研究与实践探索呈现一派繁荣景象，完成了从内部牵制到会计控制再到以风险管理为主要特征的内部控制的转变。

1、全面预算管理

虽然我国在20世纪80年代初开始引进西方的全面预算管理，但纳入政府视野，从宏观上指导企业加强预算管理则在本世纪初。2001年，国家经贸委《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理规范(试行)》提出应建立全面预算管理制度；2002年4月，财政部《关于企业实行财务预算管理的指导意见》提出企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。2007年，国务院颁发《关于试行国有资本经营预算的意见》，将国有资本经营预算纳入政府预算体系。这些行政规章的颁行，标志着全面预算管理这一科学的管理理念已在我国得到广泛认同，并进^到规范和实施阶段。国有企业在预算管理与控制活动中，创造出“邯钢”预算管理模式、“宝钢”现金流量预算的编制模式、“新兴铸管”的预算管理模式、“亚星集团”的预算管理模式的“武钢”的动态预算管理模式等，进一步丰富了全面预算管理的内涵。

2、“模拟市场核算，实行成本否决”――成本核算与经济责任制相结合

邯钢从1991年开始推行了以“模拟市场核算，实行成本否决”为核心的企业内部管理体制改革，当年收到良好的经济效益。经过几年实践，邯钢由过去一般的地方中型钢铁企业跃居全国11家特大型钢铁企业行列。“模拟市场核算，实行成本否决”的贡献在于，创造性地回答了在计划经济体制转入市场经济体制之后，企业的成本管理与控制应当怎样变革，企业内部的成本管理体系怎样灵敏地反映市场要求。为中国的企业管理与内部控制理论增添了精彩的一笔。

3、“三要素”独立审计准则的颁布

1996年12月，财政部颁发了《独立审计准则第9号――内部控制和审计风险》，提出了内部控制“三要素”――控制环境、会计系统和控制程序，达到了1988年《审计准则公告第55号》的水平。这是我国第一个关于内部控制的行政法规，它的标志着我国内部控制建设拉开了序幕。只是，该准则的立场在于，“帮助注册会计师判断是否信赖内部控制，以确定审计的性质、时间与范围”，并非着力于指导企业加强内部控制建设。

4、“五要素”内部控制法规的印发

中国证监会1999年8月发出《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求公司本着审慎经营、化解风险的原则建立内部控制制度。2001年1月又《证券公司内部控制指引》称“内部控制应充分考虑控制环境、风险识别与评估、控制活动与措施、信息沟通与反馈、监督与评价等要素”。可见。文件对内部控制要素的约定达到了《内部控制――整体框架》(“五要素论”)的水平。

5、“风险管理”内部控制法规出台

中国人民银行总行1997年5月的《加强金融机构内部控制的指导原则》(以下简称《原则》)，标志着我国行业内部控制建设的开端。2002年9月又《商业银行内部控制指引》(以下简称《指引》)，取代了《原则》。《指引》的。不仅标志着我国银行内部控制的理论建设与制度建设进入到一个崭新的阶段，而且突破了《内部控制――整体框架》有关内部控制目标的定式，突出了银行业高风险性和防止银行风险的重要性，将“确保风险管理体系的有效性”纳入内部控制的目标，其制度设计理念达到了《企业风险管理――整合框架》的水准。

6、内部会计控制规范的

2001年6月，财政部了《内部会计控制规范――基本规范(试行)》和《内部会计控制规范――货币资金(试行)》。明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，以及货币资金内部控制的要求。之后，又陆续颁发了若干项具体规范。

内部会计控制规范的，虽然使我国内部控制从理论上完成了由内部牵制向会计控制的转变，对我国内部控制建设起到了积极的引导和推动作用。但相对上述“三要素”独立审计准则、“五要素”与“风险管理”内部控制而言，其体现出的立法理念十分落后。一内部控制概念陈旧，依然用“静态论”的观点描述会计控制；二是控制范围虽已超出会计控制，是一种亚内部控制，但其立法观念仍停留在1972年《审计准则公告第1号》“构成论”上；三是风险管理与防范意识不强。所以，其出台之日，便是消亡之时。它在短时间内被内部控制基本规范所取代

也就顺理成章。

7、“中国企业内部控制标准委员会”成立

2004年底和2005年6月，国务院领导同志连续两次就强化企业内部控制问题作出重要批示，要求财政部会同有关部门研究制定企业内部控制制度。2006年7月15日，由财政部发起并由副部长王军担任主席和来自监管部门、实务界、理论界的31位专家学者组成的、旨在为推进我国企业内部控制建设提供政策咨询的“中国企业内部控制标准委员会”在北京成立。该委员会的工作目标为，建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、内容完整、方法科学的内部控制标准体系，推动企业完善治理结构和内部约束机制。

由官方组织并由政府官员担任内部控制标准委员会主席，在国际上恐怕独一无二，这充分体现了党和政府对企业内部控制的高度重视，体现了党和政府对加强内部控制建设的信心与决心，体现了内部控制在市场经济中的重要作用。

8、内部控制基本规范的

2008年5月，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会了《企业内部控制基本规范》。这部被业内人士称为“中国版萨班斯法案”的“内部控制基本规范”的出台，标志着我国一套以基本规范为统领，以评价指引、应用指引和内部控制鉴证指引等配套办法为补充的内部控制标准体系正在形成，并逐步与国际惯例接轨。

基本规范有机融合世界主要经济体加强内部控制的做法经验，提出了企业建立与实施有效内部控制的要素，构建了以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息与沟通为重要条件、以内部监督为重要保证，相互联系、相互促进的五要素内部控制框架。

进入新世纪，我国会计审计理论界关于内部控制理论研究再现了更加繁荣的景象，特别是2007年，仅《会计研究》上刊登的有关内部控制的理论文章就达32篇之多。不少内部控制教材与理论专著陆续问世，如李凤鸣著《内部控制学》(北京大学出版社，2002)、李连华著《内部控制理论结构――控制效率的思想基础与政策建议》(厦门大学出版社，2007)等。这些研究成果极大地丰富了内部控制理论，对内部控制实践起到了积极地指导与推动作用。

可见，我国的内部控制建设在较短的时间内，完成了从内部牵制到会计控制，再到内部控制的转变，以《企业内部控制基本规范》为代表的内部控制理论建设已经达到了2004年《企业风险管理――整合框架》(COSO)的水平。我国企业管理与内部控制也逐步由制度管理向科学管理、文化治理转变。但是。在新形势下，如何进一步发挥工人参与企业管理与内部控制，仍是需要认真研究和慎重对待的话题。

三、结束语

综上所述，影响我国内部控制理论与实践发展的主要因素是政治思想意识、经济体制和经济发展。计划经济时期。起决定作用的是政治思想意识、经济体制因素；1978年以后，政治思想意识的影响虽然还存在并且将继续存在下去，但正在逐渐减弱；随着市场经济体制的确立，经济发展已经成为影响内部控制理论与实践发展的主导因素。

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