商业会计：相对于工业会计而言的生产制造销售类的企业一般叫工业企业，会计人员叫做工业会计。不从事生产，进行商品买卖交易的企业一般称为商业企业，会计人员称为商业会计。工业会计与商业会计，反映在会计上，工业会计的成本是比较复杂一点，商业会计成本核算相对比较简单。一般以进价做为成本就可以，商场零售业是按销售价格法核算成本，比较复杂。另外工业会计和商业会计所使用的会计科目，核算的方法有一定的差异。
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2、成本核算方法不同：工业企业注重的是生产过程，也即是生产成本的控制核算；而对于商业企业主要是流通环节主要针对入库、出库、期末进销差价的核算问题。
3、工业和商业会计相比，商业会计简单。
4、企业进行“进销差价”科目的核算，工业企业进行成本核算。
5、商业企业的税负率要低于工业企业。
6、进销差价的核算，工业企业成本核算里没有这一核算。
随着社会主义经济的发展、世界经济的一体化的深入，中国企业为了生存，为了将企业做大做强，由此掀起了企业的并购浪潮。中国经济起步晚，很多制度不完善，为了应对日益频繁的并购活动。2006年财政部在借鉴了国际会计准则理事会关于企业商誉计量的规定，并结合中国具体情况相继颁布了新的《企业会计准则》《企业会计准则—应用指南》，这在会计界引起了强大的反应。这是因为企业合并产生的商誉一直是人们关注的焦点，但由于其计量的复杂性，影响因素的多样性，使得企业合并产生的商誉计量一直未能达成一致，各国均依据自己国家的具体国情制定了具体的实施准则。对于商誉有的国家规定采用减值测试，有的国家则规定采用直线摊销。
一、商誉案例分析及启示
（一）商誉案例分析
1.联想并购ibm
联想集团2004年在北京高调宣布以12.5亿美元购入ibm全球个人电脑业务，这使联想一举成为全球第三大电脑制造商。联想将以6.5亿美元现金及价值6亿美元的股票，支付这项交易，ibm将持有联想集团约19%的股份。联想同时还要承担ibm的5亿美元负债，使这次收购总代价达到17.5亿美元（约合人民币145亿元）。除去ibm所拥有的可辨认净资产1.6亿之外，剩余的是全部是商誉。这巨额商誉主要是ibm的五年使用权，以及thinkpad的品牌所有权。本次收购完成后，联想成为全球第三大pc厂商，仅次于戴尔和惠普公司，转瞬间成功完成了品牌全球化的战略扩展计划，登上无数企业梦寐以求的国际舞台。联想之所以愿意出如此高价购买ibm，最主要的原因是，联想企业内部构建造成的。联想虽然是中国最大的pc制造商之一，但其核心业务过于单一化，发展再发展之后，前面的发展道路将变成狭长。
联想并购ibm后，有近十亿元计入了商誉，如此巨额的商誉，它的确认和后续计量就显得尤为重要，如果处理不好，很可能成为利润的操作的罪魁祸首，或者拖垮联想，使其成为第二个华纳和在线的合并，同时也让我们思考ibm真的有如此巨大的潜在的盈利能力吗。
2.吉利集团并购沃尔沃
1999年福特收购沃尔沃时，其市值折合人民币超过500亿元。近年因为金融危机影响，奔驰、宝马、奥迪等一线豪华品牌年销量均出现了较大幅度的下滑，与此同时，中国豪华车市场却以超过40%的增速高速增长，其中，沃尔沃轿车2009年在中国的销量增长了80%以上。在这样的情况下，2010年3月28日，在瑞典哥德堡，中国浙江吉利控股集团有限公司与美国福特汽车公司正式签署收购沃尔沃汽车公司的协议，获得沃尔沃轿车公司100%的股权及相关资产。吉利集团收购价约为18亿美元，而据中介机构评估，沃尔沃轿车目前的净资产超过15亿美元，这创下中国收购海外整车资产的最高金额纪录，引起了各界的广泛关注。
吉利并购沃尔沃，商誉入账价值微不足道，但这不能说明沃尔沃已经不具有商誉了。单从收购标的看，吉利将100%拥有沃尔沃轿车品牌，同时拥有沃尔沃轿车的9个系列产品、3个最新平台的知识产权，自动化程度较高的生产线，以及2000多个全球网络及相关的人才和重要的供应商体系。这包含了沃尔沃轿车的所有资产及知识产权。由此可以看出，商誉的入账价值不仅与商誉的价值有关，而且与谈判技巧等多种条件有关。
（二）商誉案例启示
商誉是依赖某项资产或资产组而产生价值的，失去所依赖的资产组，商誉是无法产生任何价值的。随着经济的发展，商誉在企业盈利中起着越来越重要的作用，商誉价值在企业价值中所占比例也持续上升。但是由于商誉本身的复杂性，成本难以计量的特征，使得商誉的确认和计量无论在理论界还是实务界均未达到理想状态。
ibm和沃尔沃的商誉价值都是比较大的，然而两次并购产生的结果却是大相径庭，并购ibm有近十亿的商誉价值入账，而并购沃尔沃，几乎没有商誉。如此巨大的差异，有主观因素也有客观因素。首先是自傲假说的提出，即某些高管为了标明业绩，尽快完成收购，愿意付出远大于被购企业价值的资金。因为管理层的自傲心里导致了企业在收购过程中多付出了大量资金，但是这种因为自傲多付出的价值却被计入了商誉，这样的商誉对企业是没有任何价值的。其次是并购商誉的价值会受到总体经济环境的影响，如上面案例并购沃尔沃，能够以如此低廉的价格成功收购沃尔沃与席卷全球的经济危机有很大的关系。这样商誉被无形中减少了，低估了商誉的价值。最后，商誉的价值与谈判技巧、并购时双方的情况也有很大的关系，如上面联想并购ibm，因为联想业务单一，急于扩大业务所以愿意付出更多的资金。
由于诸多因素制约着商誉的初始计量，因此会计理论界急于找出一种能较好评估商誉价值的方法，同时由于商誉价值会随着企业经营而变化，商誉的后续计量也是很重要的一部分。时代华纳为了甩掉合并时产生的巨额商誉的包袱，一年计提数百万的商誉的做法是不值得借鉴的，这种做法有操纵利润的空间。
二、商誉的计量及分析
商誉是由企业过去的交易事项所形成的，被企业所拥有或控制，能够为企业带来超额经济利益的不可辨认资产。商誉一般分为自创商誉和外购商誉。自创商誉即能使企业获得超额盈利能力的资源，它是企业在自身运营的过程中被逐渐积累起来的资源。外购商誉是企业在非同一控制下进行企业的控股合并支付的价值大于被购企业净资产的公允价值的差额。
出于谨慎性和成本计量的考虑，《新会计准则》规定不确认自创商誉的价值。同时《企业会计准则第20号——企业合并》中规定，非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，应当确认为商誉，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认行性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。在控股合并方式下，商誉不存在合并分录中，只是在合并财务报表中才会出现。
（一）商誉的初始计量
前面我们曾提到商誉分为自创商誉和外购商誉，但当今会计界对自创和外购商誉的确认却未达成一致。有人坚持同时确认自创商誉和外购商誉，有人则从谨慎性出发认为只能确认外购商誉。我国颁布的《新会计准则》借鉴了国际上大多数国家采用的方法，只确认外购商誉而不确认自创商誉。对于商誉的初始确认，《企业会计准则第20号——企业合并》规定，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益(营业外收入)。
对于商誉的初始确认有两种方法，直接法和残值法。直接法的计算公式：商誉（v）=（将来可以保持的利润—资产平均收益率*资产价值）/资本化利率；残值法的计算公式：商誉(v)=购买价—被购买企业可辨认净资产的公允价值。这两种计算方法各有优缺点，直接法较为客观，受主观因素影响影响较小，但是资本化率难以准确估算；残值法不需要估算资本化率，但是受到市场供求、谈判技巧等主观因素影响较大。鉴于我国资本市场和评估市场发展不完善，会计人员的技术水平有待加强，资本化率估计偏差较大，因此我国会计实务界采用的是残值法。
负商誉是企业收购价低于被购企业的净资产的差额。负商誉是否存在在目前在会计界仍然有颇多争议，理论界认为商誉是企业的一项资产因此不可能存在负商誉。但在实务处理中，我们很容易发现负商誉实际是存在的。这是因为收购价格不仅受到资产价值这种客观因素的影响，而且受到交易费用的存在、被购企业急需资金等主客观因素的影响。对于负商誉的计量，理论界主要存在三种观点：一是将负商誉作为一项负债核算；二是将负商誉冲减可辨认的非货币性资产；三是将负商誉计入资本公积。而我国商誉研究起步较晚，未形成成熟的处理体系，在新会计准则中，我国并不确认负商誉的存在，当收购成本低于被购企业的净资产的公允价值时，准则规定将差额计入当期损益。经过比较，个人认为对于负商誉，我国应该先将差额按比例冲减已经减值的可辨认的非货币性资产，如果冲减后仍有余额，则计入递延贷项。
（二）商誉的后续计量
商誉后续计量典型的会计处理方法：（1）立即注销法，即一次性冲减股东权益；（2）系统摊销法，即将商誉作为一项资产入账；（3）永久保留法（减值测试法）现在国际上采用较多的是减值测试法。为了与国际接轨，提供更有用的会计信息。我国新颁布的《企业会计准则第9号——资产减值》的要求，对于合并商誉，应至少在每年年终进行减值测试并预计可收回金额，按照可收回金额低于账面价值的金额计入当期损益。
由于商誉只能依附于资产组或资产组合而存在，因此对资产组或资产组合的减值测试即是对商誉的减值测试。对商誉进行减值测试时，首先对不包括商誉的资产组或资产组合进行减值测试，确认减值损失，然后再对包含商誉的资产进行减值测试，减值损失额应该先抵减分摊至资产组或资产组合中的商誉的价值。对于存在少数股东权益情况下的商誉减值测试，《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉，但对相关的资产组(或者资产组组合)进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内。
【例】长城有限公司在2009年1月1日以3200万元的价格出售了自己企业的80%股权给伟业公司。在出售日，长城有限公司的可辨认资产公允价值为3000万，且没有负债和或有负债。因此，在伟业公司的合并财务报表中确认800（3200—3000*80%）万元的商誉和长城有限公司可辨认净资产3000万元、少数股东权益600（3000*20%）万元。
假定长城有限公司的所有资产被认定为一个可以产生独立现金流量的资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在2009年末，伟业公司确定该资产组的可收回金额为2000万元，可辨认净资产的账面价值为2700万元。由于可归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分包括在了伟业公司作为一个单独的资产组的可收回金额2000万元中。因此，为了遵循谨慎性原则，出于减值测试的目的，在与该资产组的可收回金额进行比较之前，必须调整资产组的账面价值，使资产组的账面价值包括归属于少数股东权益200[（3200/80%—3000）*20%]万元的商誉价值。然后，比较该资产组的账面价值和可收回金额，根据比较的结果确定是否发生了减值损失。测试过程如下：
以上计算出的1700万元的减值损失应当首先冲减商誉的账面价
转贴于
值，然后再将剩余的减值损失分摊至资产组的其他资产。在这个例子中，因为确认的商誉只是伟业公司持有长城有限公司的的80%的股权部分，因此1700万元的减值损失中只有1000万元应当属于商誉的减值损失，这就是说伟业公司只需要在合并报表中确认归属于长城有限公司的800万元商誉减值损失，剩余的700万元的减值损失应当作为长城有限公司的可变认资产的减值损失，冲减长城有限公司的可辨认资产的账面价值。减值损失的分摊过程如下：
三、商誉计量存在的问题
商誉是非递耗性资产，它的价值会随着企业的经营发生变化。它不像固定资产和无形资产会随着使用，其价值逐渐降低，商誉有可能随着企业的经营，其价值越来越高，比如中国的茅台酒，随着经年累月的积累经营，其商誉价值不但没有降低反而升值。但是商誉是有巨大风险的，它可能由于管理层的一次决策失误而毁于一旦，比如三鹿奶粉事件，一个中国驰名商标，其商誉价值是不可估量，但仅因一次事件的处理不慎，企业的商誉变得一文不值。
商誉不同于一般资产，其后续计量也存在一定的不确定性，这是由于商誉的初始确认涉及到公允价值等诸多主观判断的价值，同时由于理论研究不完善，现行理论和会计实务的不一致性，使得现在商誉价值的确认和计量均存在一定的问题。
（一）商誉初始确认存在的问题
我国只确认外购商誉而将负商誉直接计入当期损益，负商誉计入当期损益会导致当期收入增加，使报表变得“美观”，误导投资者和潜在投资者。同时由于我国经理人实行聘用制，被聘用的经理人会为了获得高额奖金，不顾企业的持续经营和长期发展，利用企业合并操纵企业当期的利润。
我国对外购商誉的计量采用的是残值法，这种方法的优点是获取数据比较简单，可以直接来自于评估市场，但是我国实行市场经济不过二三十年，市场的各个方面发展并不完善，对同一项资产采用不同的评估方法计量出来的公允价值并不一样，甚至差距很大，尤其是当企业采用换股法收购企业时，由于我国股价市场存在过度的泡沫现象，股票价值并不能代表真实的企业价值。即使不考虑价格上的不公允性，商誉初始确认的价值也不真实，这是因为企业的收购价格不仅受到被收购企业价值和商誉的影响，而且还受到经济环境、当时被收购企业状况等的影响。因此简单的采用残值法确认商誉价值，并不能真实准确的反应商誉的价值。
（二）商誉后续计量存在的问题
我国对商誉的计量采用了国际上较为通用的减值测试法，减值测试法在一定程度上符合商誉的非递耗性资产的本质特征，且新会计准则要求商誉减值后不可转回，在一定程度上防止了企业的盈余管理，并体现了财务数据对决策有用的管理目的。但因为减值测试主要取决于主观判断，因此波动性较大，这可能会被企业用来平滑利润，同时因为运用减值测试要求高素质的会计人员，完善的市场环境等，这使得减值测试即使在发达的欧美市场中进行实际操作，也很难达到理论的预期目的。
减少的价值不可转回虽然适用于大多数资产但是并不适合于商誉这种特殊的资产，商誉在大多数情况下可能因为某一事件而大幅度的减值，当不良影响消除或不良因素改变时，商誉的价值是可以恢复甚至比原来更高的。商誉并不像一般资产会随着时间的推移价值逐渐变小，它可能会随着时间的积淀而变得越来越有价值。因此笔者认为减值不可转回并不适用于商誉这种特殊的资产。
在我国会计信息最大的缺点是失真比较严重，而计提商誉的减值准备所依据的标准，如未来现金流量等主观性较强，同时由于我国市场不完善，执业人员的素质良莠不齐。使未来现金流量和折现率很难准确的估计。
四、对存在问题的处理意见及结论
我国新的会计准则对于商誉的计量及处理较多的借鉴了iasb和美国的fasb的做法，但是由于我国市场经济发展时间短，理论研究起步晚，因此资本市场并不完善，在我们借鉴国外经验的同时要同时考虑中国的具体情况，同时避免国外已经发生的错误。比如美国在线时代华纳的“生不逢时”，由于股票的高估和巨额的商誉及对商誉处理的不当，使其成为企业并购案例中最大教训。
（一）加强企业内外部环境的监控
我国由计划经济转型为市场经济时间较短，因此市场的运行很不完善，规范市场运行的法规、条例有待改进和补充。为了营造良好的市场环境，必须提高执业人员的专业素质和道德素质。比如加大对在职人员的教育力度，增加在职培训的机会，同时提高进入会计行业的要求，保证从业人员的专业素质和职业道德素养。会计协会等行业组织应该发挥应有的作用，定期考核从业人员的专业知识等必备素质，推进规范市场的立法进程，发展信息市场和价格市场，提高资本评估市场提供会计信息的可靠程度。
在营造良好的外部环境的同时，在企业内部建立控制体系，形成标准监督制约体制，防止少数的管理层利用企业合并产生的商誉操纵利润。针对我国经理聘用制的缺点，上市公司和大型国企这些有较大商誉的企业，应该给经理人一些解聘一定年限后的奖金及惩罚措施，比如企业和经理人解聘三年后，如果企业股价上涨，利润平稳增加，经理人将有额外奖金，但若情况相反，则将扣留奖金。
（二）商誉初始确认应减少不确定性
负商誉一般是由于退休职工的福利、工资和不良事件对企业形象、口碑的影响产生的预计负债，这种不良的影响将会影响企业数年，因此外购的负商誉也应该确认。同时由于负商誉和商誉的价值变动不同，因此笔者认为将负商誉确认为递延收益，分期摊销更为合适。这样在以后减少负商誉的价值、确认收益的同时会付出相应的成本，比如发放退休工资，为消除不良影响而进行的投资等。这样既符合成本收入配比原则，也考虑到了会计准则上要求的谨慎性原则。
合并产生的商誉，由于市场的不完善及从业人员素质有待加强。残值法虽然有诸多缺点，比如由于种种外在和内在的原因导致的合并商誉中包含了许多非商誉价值，但是相对于现有的其他方法是最适合我国情况的。残值法这些缺点可以通过在附录中详细的披露加以遏制。比如在附录中披露合并时双方的状况，合并产生的各种交易费用等情况。这样可以使报表的使用者对商誉价值有自己的判断，提取自己所需信息。
（三）使商誉减值测试依据客观化
商誉减值测试的最大缺点是主观性太强。无论是未来现金流量还是流入时点和折现率
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均是估算出来的。用这些主观估算出来的会计信息计算出来的商誉的减值的可靠性非常低，所以笔者认为应该改变商誉减值测试的依据，将市场占有率、顾客满意度这些客观信息作为商誉减值测试的依据更为可靠。具体原因如下：（1）市场占有率、顾客满意度是客观信息，较少掺杂人的主观判断，不易被人操纵，且其以市场为导向和评估依据，更符合现在的中国的市场经济；（2）商誉是顾客对企业的好感价值而带来的超额收益，顾客满意度越高，顾客愿意付出的价值越大，市场占有率越高，企业获得的超额收益越大，而且在顾客满意度和市场占有率相同的情况下，企业能获得超额收益是相同的；（3）利用计量经济学等相关知识可以建立不同行业的商誉价值和市场占有率、顾客满意度之间关系的经济模型。然后以购买时商誉价值、市场占有率、顾客满意度为基础，当市场占有率、顾客满意度发生变化时，相应改变商誉。同时为了防止盈余管理，严格控制商誉价值转回时的条件，不仅要有市场占有率、顾客满意度回升的客观依据，还要有回升的具体原因、相应的证据和企业为此付出的代价。
（四）商誉披露规范化
关键词：商业银行；会计问题；探讨
一、前言
随着我国经济高速发展，金融业作为我国社会经济重要的组成部分，对我国经济的推动有着至关重要的作用，逐渐发展成为了我国现代经济的核心。虽然现在很多企业都在重视会计管理工作，并付出了努力，也取得了不小的成就，但是对于商业银行来说，还有一些风险防范工作和会计监督工作没有落实到位，加上目前的一些会计制度中还存在一些漏洞，给商业银行的正常运行带来了极大的风险，所以有必要对我商业银行的会计工作进行有效的管理和监督，填补制度上的缺失，充分的发挥出会计工作的作用，为银行的发展奠定良好的基础。
二、商业银行会计发展现状介绍
近年来，随着社会主义经济建设的快速发展，商业银行的规模、数量以及服务质量均获得了很大的提升，其经营的效率、资产质量、风险抵御能力等均有所上升。银行同行业之间的竞争也变得越来越激烈，很多的信托公司、企业财务、金融租赁以及金融资产等公司获得了蓬勃发展的机遇。加上国家鼓励投资者不断投资到银行金融机构，同时还放宽了投资者的投资要求，对于一些银行贷款上给予了大力的扶持。因此衍生出了很多的理财、投资等行业，这些行业的出现无疑会减少商业银行的信贷份额。由于我国的银行活动中存在着不同环节，不同的环节上存在着不同的岗位，这些岗位之间相互联系，尤其是会计行业在银行的发展中，既要担任一定的业务工作，同时也到担当一定的银行事务处理工作。于是对于会计人才的要求，既要有较强的业务能力，同时还需要有较强的专业能力，面对当前各种经济形势逐渐出现，银行会计所需要的知识能力必须要具备解决这些日常事务的能力。
商业银行作为金融业的组成部分，起着重要的信用中介作用，对我国的金融业发展具有极其重要的作用。而会计行业的良好发展和会计制度的科学性对各个行业来说都是至关重要的，商业银行也不例外，会计工作是商业银行工作的前提和基础，银行的每一笔业务都与会计核算和会计监督有很大关系，所以银行的会计对银行的正常运行有直接的影响。那么对于商业银行的会计问题探讨更具有历史性意义。当前的经济体制与国际经济格局之间存在着差异，但是其主要的发展目的仍然是向着更加利益化的方向发展。
三、我国商业银行特点分析
1.商业银行会计特点
通过以往的经验的来看，我国商业银行的会计特点主要体现在以下几个方面：一是平时的业务处理和会计处理的统一性，即在银行中办理的每一笔业务都必须要经过会计记录和会计核算；二是商业银行会计处理的及时性比其他行业要好很多。为了不影响客户和企业用款，银行柜面必须要随时不间断的将各个业务纳入到会计核算程序中进行处理，加上目前计算机网络在银行中的运用，各分支银行可以进行同城异地间流动核算，这些方面无疑都体现了银行在业务的处理上和会计处理上的及时性；三是在给客户提供服务的同时也加强了对服务对象的监督，这一点说明的是商业银行为客户提供的服务时要求了客户的经济业务必须具备合法性、合规性、合理性，否则银行可以不予服务。和其他行业的企业相比，银行有其特殊性，但也有共通性，如两者的内部管理，银行和普通企业都有内部收支，也有财务管理等，同样银行和企业也有各自每天消耗的必需品，另外，银行内资金（银行本身持有的资金和外来资金的总资金）在运用方式上和资金的所有者有较大的区别；在外部管理上，现代的商业银行多数实行的是股份制，股份制作为现代社会经济发展过程中的产物，股份制促进了会计行业高速发展，但是股份制的发展也是建立在当前的会计制度之上，所以这就意味着我国商业银行需要对外做出更加规范的财务报告，对会计工作的要求更为严格。
2.商业银行财务工作特点
商业银行作为我国社会经济重要的组成部分之一，商业银行的财务部门在日常工作中主要依据的法规有《企业会计准则》、《金融企业会计制度》等。商业银行和社会中的普通企业的财务部门的日常工作遵循的制度有很大区别，主要根据企业的规模遵循的是《企业会计制度》，有的小企业遵循的是《小企业会计制度》。
（1）商业银行财务岗位设置工作
在岗位设置上，商业银行和普通的企业也是有很大区别的，商业银行通常没有应收账款的管理部门或岗位，这是因为商业银行的应收账款主要是贷款业务中的利息，而这项专门的利息管理银行单独的设立了信贷部门或者职能和信贷部门职能类似的部门与资产保全部共同完成的。当在收账款的管理中，首先是通过银行的信贷部门电话通知贷款人及时的还贷，如果应收的账款超过了规定的时间（通常是90天），那么就将其转为表外利息统一进行管理，这时应收账款就仅由资产保全部进行管理，并可以通过向法院的方式或其他合理的方式向贷款人催收应收的账款。
（2）同政府管理部门的联系
商业银行在经营过程中必须面临极大的经营管理风险，国家对于商业银行的经营监管非常严格。需要设立专门的商业银行监督委员会，并且实现对银行监管之外还需要履行部分监管商业银行的职责，例如：大额外币交易以及可疑易监控。但是在日常工作中商业银行还必须与税务部门打交道，常常与银监局、人民银行送报各种资料。其他企业财务部门需要常常和海关、税务机关、经贸委等进行交流，解决企业与政府之间的事务问题。商业银行的财务部门工作同政府部门之间的交流比较频繁，这也是我们互相交流过程中，需要有更多的交际。
（3）工作职能方面的特点
通常情况下，商业银行的财务部门不需要考虑投资、投资问题。商业银行对于监管机构的存贷比例需要按照要求来防止风险扩大化，不断通过银行外债来对债券市场进行拆借，确保在商业银行内部进行调剂，并向人民银行申请再贷款。商业银行的业务、经营网点等都会对客户进行大力营销，尽可能的实现最大限度吸收存款，从根本上来解决资金流动问题。商业银行与其他的企业存在着很大的不同，首先财务部门需要向监管机构报送相应的资料，此类工作较之其他的企业要多得多。企业商业银行具有其独特的特征、资产交易以及严格的行业管制，资本结构的特殊性主要表现在高负债和债权人分散等问题。资产交易过程中常常是一种不透明的交易，其表现形式也会存在着很大的不同，例如：银行可以通过贷款延期、贷新换旧手段来掩藏贷款过程中可能存在着的问题。
四、商业银行会计问题分析
1.内部人员会计风险防范意识差
目前的商业银行中的人员还存在着会计风险防范意识差的问题，特别有的会计人员在日常业务中不按银行内部的管理制度进行操作，遗留了巨大的会计风险问题。如银行会计人员离开保险柜忘记给保险柜上锁，柜员换岗时交接不清楚，章印保管人员对工作印章随意摆放，下班时对存有重要资料的电脑忘记关机等，这些不良的行为都是因为防范意识差造成的。
2.操作规程不规范
操作规程不规范主要表现在以下几个方面，如在日常的工作中没有严格的按照业务流程进行业务操作，对票据的保管不严，盖错章印，对新的会计法规或新的会计制度不学习，仍凭以往经验进行各项操作等，这些不良的行为给商业银行的正常经营埋下了巨大的风险因素。
3.没有充分发挥会计监督职能
会计对于商业银行来说具有两项重要的功能：一是监督职能，二是核算职能，所以只有这两项职能良好的发挥出来那么才能说银行的会计职能有效的发挥出来，但是在有的商业银行中还缺乏一个完善的监督制度，也没有监督的范围和流程，使得不能及时的对银行内部进行有效的监督，还有的商业银行监督的范围小，没有涵盖银行的日常全部工作，有的商业银行缺乏监督人员或人员少，使得监督的力度和深度都不足。
4.管理制度不健全
随着社会经济不断变化，为了更好的满足社会需求，这需要对银行内部的管理制度进行更新或加以改进，但是目前有的商业银行使用的管理制度还是多年前的制度，不能有效的切合目前日益激烈的竞争环境，或者是一些商业银行的管理制度还存在缺陷，这些都使银行存在极大的安全隐患。
五、商业银行会计问题措施的探讨
从上述分析可以看出，随着我国经济高速发展，国内和国外金融形势在不断变化，加上商业银行业务不断的增多，业务范围不断增大，使商业银行面临的会计风险和会计问题也将会越来越多，所以怎样有效的解决银行会计问题，降低会计风险成为了商业银行发展必须考虑并解决的问题。本文认为在重视会计风险和会计问题的基础上从人员、制度、内控、监督等方面着手，采取针对性的措施可以有效解决会计问题和风险。
1.加强员工培训和教育工作，从思想上提高员工会计风险问题的防范意识
商业银行内部员工的会计风险防范意识的提高对整个银行的经营和发展有很好的推动作用。银行应该定期的、多层次的采用多元化的手段对员工进行关于会计风险防范的培训工作，以提高整体员工的风险防范意识，从而减少会计工作中的问题，同时银行内部要建立起学校机制和内部培训机制，将会计人员的培训工作长期化、制度化的进行，可以通过多种形式来加强员工对会计基础知识的学习和巩固，如会计知识比赛、会计演讲等。银行还需要加强内部控制机制，通过实实在在的案例进行分析，采用多形式、多渠道的进行学习，切实的提高员工的责任意识和会计风险意识。银行还需对会计人员的录用进行严格的审核，对会计人员严格的进行筛选，确保会计人员作风高尚，品德素质高。
2.构建完善的内控制度，杜绝制度上存在的问题
一套科学的、完善的内控制度对银行健康、稳定、和谐的发展起着至关重要的作用。构建起一套科学的内控制度首先应该建立起一套严格的控制机制和人员管理机制，还需要银行内部检查机制、责任机制、财务监督机制和权力制衡机制共同配合，使这些体制能够形成一个统一的整体，发挥出最大的作用。再对原有的内控制度进行检查，观察其是否能够满足目前银行经营需求，对发现的问题及时的提出并及时的完善，在完善的原有内控制度的基础上对新的会计业务进行制度上内容的创新或完善。银行要根据自身银行的业务制定出专有的业务流程，并制定出相应的风险防范措施，要让银行的每一笔业务都有章可循，有据可依。同时建立起严格的内控制度考核机制，对银行的会计人员进行定期的考核，并成立其内控监督部门，定期和不定期的对银行会计部门、制定执行情况、人员等进行监督和检查，从中发现问题并解决问题，使制度更加规范和科学。
3.建立科学的内部审核体系
商业银行能够长期稳定的进行发展离不开一套科学的内部审核体系，所以这要求了商业银行必须要建立一套科学的内部审核体系，无论是银行制度的制定还是执行上都必须有相对应的监督机制和制度约束，在实践中去印证监督体系和制度是否存在问题，并不断的总结经验，不断的完善内部审核制度。同时银行的会计部门必须要严格的遵守银行的会计制度与核算制度，会计人员必须认真仔细的对每一笔业务进行记录和核对，正确的使用会计科目，并能准确的反应出每个科目的变动数目和变动时间，会计人员在交接班时必须严格的遵守交接制度，要防止出现任何一个会计风险问题，对记录账目要切实的做到账证、帐表、账实都必须相符合，根据真实的原始凭证和记账凭证进行账薄的登记，仔细的核算每一笔存款和每一笔贷款的利息，客观的计算出银行的成本和收入，再认真仔细地填好各类相关的数据报表及财务报表，做好每一项财务工作，提高人员的会计风险防范意识，在此基础上建立起一套科学的内部核算体系。
4.建立有效的会计监督检查体系
有效的会计监督检查体系能够让银行保持正常运行。银行的会计控制作为银行的一种有效控制方式，它必须和会计监督检查制度相结合才能发挥出它的作用，所以需要银行成立一个专门的监督小组或者监督部门，采用定期或者不定期的方式检查银行的会计是否按照相关制度办事，是否认真的填写各类数据报表和财务报表，检查会计人员是否履行其职责。当然，在监督检查前还需要一个完善的人员检查机制，对检查的内容、范围和检查的流程进行规范的说明，同时也要将监督部门人员的检查行为纳入监督内容中，监督小组或监督部门内部形成相互监督的体系，确保监督小组或监督部分检查行为的合法性。
5.加强信息技术的建设
计算机信息技术已经成为各个行业发展不可或缺的一部分，所以商业银行在发展时也应该借助先进的计算机信息技术来增强会计风险约束能力，从而推动银行快速的发展。银行应该积极的探索计算机信息技术会计风险防范办法，建立起一个先进的银行信息系统与会计风险预警系统，在此基础上完善银行内外部的监控系统，对系统中出现的任何可疑信息、违规信息进行及时的预警，通过银行建立的预警平台及时的对可疑的信息和违规信息进行跟踪，充分的发挥出计算机预警信息系统的预警和监督作用，并通过设置指标的方式对可能带来的会计风险进行预测，以便生成更加有效的预警体系，从而有效的降低会计风险，为银行的发展奠定一个良好的基础。
六、结束语
目前，我国现代化经济发展速度很快，新的金融产品和科技创新日益增多，但是国际经济局势和国家金融环境变化莫测，这给我国的经济带来较强的冲击，这使得金融业面临的风险越来越大，使得我国的商业银行防范风险的难度越来越大，所以我商业银行需要从各方面进行努力来加强风险的防范力度。本文主要分析了商业银行会计方面的问题，并针对问题提出了几点措施，希望商业银行能够不断创新，积极度量问题，从制度上和人员上建立起完善的体系，使银行能够健康和谐的进行发展。
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假设财务会计与税法的目的不同，税法旨在实现政策目标———增加收入，相反财务会计的目的是向外界提供企业业绩的相关信息。因此，税务机关所需的信息不同于市场参与者所需的信息。如财务会计要求前瞻性地估计未来潜在的损失并计提坏账准备、确认资产减值等，而税法则不允许扣除这些尚未发生的损失。因为应纳税所得额是在会计利润上予以调整得出的，所以会税差异可能会提供更多关于企业盈余持续性的有用信息（Joosetal.，2000；Mills&Newberry，2001；Manzon&Plesko，2002；Hanlon，2005）。商业银行与一般企业都存在追逐利润、拓宽融资途径等目标。商业银行在金融系统中处于核心地位，其首要目标是利润最大化，吸引更多的投资者和储户，所以必须显示良好的业绩成果。而金融系统作为国家经济的平衡杠杆，必须接受严格监督。根据委托-理论，相对于作为委托人的外部投资者，管理层对企业的实际经营业绩拥有更充分的信息，这种信息不对称可能导致管理层的机会主义行为。为了维护自身利益，投资者有动机对信息进行甄别。对于特殊的金融行业，为了考虑正向和负向的会税差异对盈余持续性的不同影响，本文以我国上市商业银行为研究对象，借鉴Hanlon（2005）的分类方法，将会税差异进行四分位升序排序，将样本分为三组即具有大额正向会税差异的银行、具有大额负向会税差异的银行和具有小额会税差异的银行。关于大额会税差异，尽管投资者难以识别大额会税差异中盈余管理引致的差异和制度性差异所占的比重，但投资者会根据会计利润与应纳税所得额背离的程度和方向进行理性分析。大额正向的会税差异是指企业会计利润远大于应纳税所得额，蕴含了企业可能夸大利润的信息，向投资者传递了企业可能采取激进会计政策的信息，预期未来企业盈余很可能下滑。大额负向的会税差异则是指企业会计利润远小于应纳税所得额，蕴含了企业可能低估利润的信息，向投资者透露了企业可能采用了稳健的会计政策（如加速折旧，计提较多减值准备）。鉴于低估的利润很可能在未来期间因为反转（如折旧已全额计提无法再提，流动资产减值转回）而增加，投资者将对盈余的持续性赋予更高的权重。基于以上分析，提出假设1。H1：大额会税差异为正的银行的盈余持续性低于大额会税差异为负的银行。Mills&Newberry（2001）发现会税差异与粉饰财务报告的动机（比如平滑利润或度过财务危机等）呈正相关关系。在自身经营状况不佳的情况下，商业银行通常会出于平滑利润的动机而进行盈余管理。同时作为资金运动的重要环节，商业银行又要接受层层监管，为了顺利通过监管，也存在盈余管理动机。在盈余管理观下，盈余质量用盈余生成过程中的盈余管理程度来度量，盈余管理程度越高，盈余质量越低，反之则盈余质量高。一般而言，大额会税差异体现了更大的盈余管理程度，预示着较低的盈余质量。商业银行通常对贷款中的不良贷款余额以及贷款损失准备金进行盈余管理，向外界展现出良好的发展前景。一方面，如果通过盈余管理造成了大额正向的会税差异，这会增加所得税税收成本，本期被夸大的盈余未来期间很可能下滑。另一方面，银行可能为了降低所得税税负等原因通过盈余管理刻意低估自身利润，但这可能会失去资本市场投资者的投资，进而降低盈余在未来期间的持续性。总之，不管大额会税差异是正向还是负向的，都可能降低当期盈余在未来的持续性。H2：大额会税差异银行的盈余持续性低于小额会税差异银行的盈余持续性。
二、研究设计
（一）变量的定义
会税差异是指会计利润与应纳税所得额之间的差异。按照差异能否在未来期间转回，会税差异又分为永久性差异和暂时性差异：前者是由会计准则与企业所得税法对同一个经济业务的处理口径规定不同导致的，该差异不会在未来期间转回；后者是指会计准则与企业所得税法对同一经济业务的处理时间规定不同导致的，该差异在未来期间会转回。即随着时间的推移，永久性差异一直存在，而暂时性差异将消失。目前，常用的会税差异计量方法主要有以下三种：基于纳税申报数据、基于财务报告数据、兼用财务报告和纳税申报数据。基于财务报告数据的估计方法是当前衡量会税差异的主流方法，其中包括了永久性差异和暂时性差异。暂时性差异为资产负债的账面价值和计税基础之间的差异。相比于税法规定，企业会计准则有更多的可操纵性，暂时性会税差异揭示了一些关于非税收会计应计项目的可操纵性。学者认为，暂时性会税差异反映了实质性的盈余管理行为（Joosetal.，2000；Phillipsetal.，2003；Hanlon，2005），而永久性会税差异则是由税收筹划行为及会计准则和税法规则之间的差异造成的（Franketal.，2009），难以准确反映盈余质量。因此本文侧重暂时性会税差异。与Phillipsetal.（2003），Hanlon（2005），Huang&Wang（2013）一样，本文用递延所得税费用除以法定税率来计量暂时性会税差异，即暂时性会税差异=（当期递延所得税负债－当期递延所得税资产）／所得税率。暂时性会税差异还可以从方向和额度两个层面来细化研究。在方向层面，如果一个银行当期会计利润大于应纳税所得额时，本文称该银行当期的暂时性会税差异是正的，反之则反。在额度层面，本文将银行暂时性会税差异按照当期期末总资产标准化后，通过四分位升序排序后，分为大额和小额两类。其中，处于最高四分位的被称为大额正向的会税差异，处于最低四分位的被称为大额负向的会税差异，其他被称为具有小额会税差异，表示会计利润与应纳税所得额的差异较小，属于正常的差异水平。
（二）模型的设定
为了验证假设，用四分位升序排序法将标准化后的暂时性会税差异进行四分位升序排序，分为三组子样本：第一组样本是处在最低四分位的所有银行，为具有大额负向暂时性会税差异的上市商业银行，表示为LNBTDt；第二组样本是处于最高四分位的上市商业银行，为具有大额正向暂时性会税差异的上市商业银行，表示为LPBTDt；第三组样本包括其他银行，为小额暂时性会税差异的上市商业银行，表示为SMBTDt。将第三组样本作为对照组，比较三组样本两两之间的盈余持续性。
（三）样本选择和数据来源
本文的研究样本包括2007—2012年我国16家上市商业银行，剔除了缺失值和异常值后，有效样本容量为88。本文的数据主要来源于深圳国泰安公司的CSMAR数据库，部分数据通过手工从相关网站获取。
三、实证结果及分析
（一）描述性统计
列示了所有变量的总体统计指标，可以发现t+1期会计利润的均值、标准差、中位数、最大值、最小值、25%位数和75%位数均高于t期，说明在2007—2012年期间，我国上市商业银行的整体收益呈上升趋势。
（二）多变量回归分析
为了消除异方差的影响。盈余持续性方程的回归模型拟合度较高，R方为0.556。回归结果显示了SPTBIt+1与SPTBIt之间具有显著正相关关系，根据变量统计以及回归结果显示，在样本期间，我国上市商业银行当期会计利润与后一期会计利润呈正相关关系，但二者的均值相差无几，可知商业银行的会计利润遵循均值回转模式（MeanRevertingMode）l，同之前的研究结果一致（Sloan，1996；Xie，2001；Hanlon，2005；林翔，2005）。均值回转是指当一种现象大幅度偏离其历史平均水平时，后期的发展会趋近于历史平均水平。商业银行会计利润遵循均值回转模式，暗示着银行业的会计利润终将向同一利润水平趋近。因为在竞争环境下，当银行行业中某一企业的会计利润大幅度高于行业均值时，如果会计利润是通过盈余操纵而来的，那么后一期的会计利润很可能下滑；如果会计利润是真实的，银行可能为了降低所得税税负等原因通过盈余管理手段平滑利润，进而降低会计利润在后一期间的持续性。反之，当银行行业中某一企业的会计利润大幅度低于行业均值时，在竞争的环境下，为了吸引到更多的投资，企业可能通过盈余管理等手段使未来的会计利润有所提高。会税差异对盈余持续性影响的回归模型拟合优度R方值为0.661。其中，δ3=1.022，δ4=-0.580，δ5=-0.646，δ4>δ5，且均在0.05水平上显著，表明具有大额负向暂时性会税差异的商业银行的盈余持续性高于大额正向暂时性会税差异的盈余持续性。值得注意的是，δ4<0，δ5<0，表明具有大额负向暂时性会税差异的商业银行和具有大额正向暂时性会税差异的商业银行，其盈余的持续性显著低于具有小额暂时性会税差异的商业银行，即具有大额暂时性会税差异的上市商业银行的盈余持续性低于具有小额暂时性会税差异的上市商业银行的盈余持续性。但是，控制变量SIZEt的符号与预期相反，可能的原因是商业银行规模越大，管理成本越高，盈余持续性越低。
四、稳健性检验
当前度量会税差异的主流方法是利用财务报告数据，用当期所得税费用估计应纳税所得额，从而计算会税差异。目前国内有关会税差异的研究中都将永久性差异和暂时性差异作为整体来估计会税差异，鲜有单独通过暂时性会税差异来研究会税差异。为了文章结论的可靠性，本文用主流方法进行稳健性检验，即用永久性会税差异和暂时性会税差异之和估计会税差异，具体的度量方法是：会税差异=会计利润-所得税费用/所得税税率+（当期递延所得税负债-当期递延所得税资产）/所得税税率。回归模型不变，进行回归检验。经检验后，结果与前文结论没有实质性差异，表明本文结论可靠性较好。
五、结论
商业银行是以追逐利润为目的、以经营金融资产和负债为对象、综合性多功能的金融企业。其主要特点表现在：经营大量货币性项目，要求建立健全严格的内部控制；从事的交易种类繁多、次数频繁、金额巨大，要求建立严密的会计系统，并广泛使用计算机信息系统及电子资金转账系统；分支机构众多，分布区域广，会计处理和控制职能分散，要求保持统一的操作规程和会计系统；存在大量不涉及资金流动的资产负债表外业务，要求采取控制程序进行记录和监控；高负债经营，债权人众多，与社会利益密切相关，受到银行监管法规的严格约束和政府部门的严格监管。因此，商业银行会计与其他企业相比，具有下列特性：
1.管理内容具有显著的社会性。商业银行作为现代经济生活的核心，是联结各会计主体之纽带，是调节货币流通的总枢纽。商业银行会计不仅管理本身的业务活动和财务收支活动，而且管理其他会计主体的业务活动情况。后者是一般会计主体管理所不具备的。
2.管理对象的货币性。会计管理对象均为货币，但一般会计管理中主要体现为各种资产、负债、所有者权益等货币表现，而非货币本身。商业银行是经营特殊商品-货币的特殊企业。商业银行的资金采用单一的货币形态，至于商业银行内部的固定资产等在其整个资产中所占份额很少。在我国，商业银行内部的固定资产净值占资本金的比重一般不得超过30%.因此，商业银行会计管理的对象基本上是货币和货币资本金的运作。
3.核算业务直接完成性。商业银行会计核算与其各项业务紧密相连。商业银行核算过程就是商业银行业务处理过程，商业银行的各项业务活动是通过会计来完成的。例如，各项存款业务都要通过会计办理存取手续才能完成；各项放款业务也要通过会计办理放款手续才能完成。会计处于商业银行经营业务的第一线，而一般企业会计部门则处于生产经营活动的第二线。
4.国家金融政策反映的直接性。商业银行会计通过第一线办理一系列银行业务，如放款、拆借资金等，直接反映国家的金融政策，引导消费、导向投资。同时，通过商业银行会计的监督作用，对国民经济各部门、各单位的经营活动与财务活动进行监督，以促进各单位经营活动符合国家政策，保证社会各部门的协调、高效发展。
5.内部监督机制的严密性。由于商业银行会计的性质、地位、作用等决定了商业银行会计的重要性。客观上要求商业银行会计必须准确、及时、高效。为此，商业银行会计采用严密独特的内部监督方式。在传统手工核算体制下，必须坚持双人临柜、双线核算、双线核对、账折见面、换人复核、内外对账等，保证会计账务处理的尽可能正确。在综合柜员制下，必须建立科学的岗位责任制，严格的限额授权管理制度，配备计算机实时监控系统。
二、商业银行实行会计委派制的积极意义
根据我行会计委派制的实践效果，笔者以为，商业银行实行会计委派制，对于加强分支机构会计监管、加大会计内部监督力度、提高会计信息质量、建立统一法人会计管理模式具有非常现实的积极作用。
1.实行会计委派制，能有效地提高分支机构的核算质量，强化会计基础工作。在商业银行系统，会计人员常常出现“顶得住的站不住，站得住的顶不住”的现象，会计人员除少数挂冠而去，大多数则是随大流。特别是在行长负责制的情况下，会计人员对行长几乎是惟命是从，或是逆来顺受，结果造成利润不实、不良资产大量出现。实行会计委派制，由于明确了委派会计人员相对独立的监督地位，并赋予委派会计人员一定的权利和承担相应责任，委派会计人员可充分发挥“监督、规范、指导、桥梁”的作用，严格把好分支机构会计核算关，保证会计信息的真实、完整，提高会计信息质量，切实做好会计基础工作。可以说，实行会计委派制可保障委派人员依法依规行使职权，防止因坚持原则而遭受不公平的待遇，以及防止分支机构任用不称职或渎职的会计人员。同时也能为各行锻炼、培养一批会计管理人员。2000年，深圳发展银行荣获深圳证券交易所“优秀信息披露上市公司”第一名。
2.实行会计委派制，能有效地加强银行业务的会计事前、事中管理，强化会计监督，一定程度地防范和化解分支机构的经营风险。实施会计委派制，受派会计人员可加强对受派机构的业务操作流程和工作岗位设置的管理，督促落实岗位责任制；还可在业务发生的第一时间进行现场操作指导、监督、检查，减少违章操作现象，充分发挥会计工作“第二道防线”作用，强化分支机构及营业网点防范案件风险的能力。2000年，深圳发展银行在总结历史经验教训的基础上，全面实行了各项业务会计审核制度。凡需要进行会计确认、计量、记录和报告的业务，均由会计部门对相关业务资料的完整性和会计传票的真实性进行审核，具体包括：账户管理、现金出纳、单位和个人存贷款、国内和国际结算、外汇买卖、同业及系统往来、表外及备忘科目核算等等。这一制度的有效贯彻执行，完全依赖于会计委派制。实践证明，这一举措有效地解决了资产生成前的要素完整性问题，有利于将风险消灭在萌芽状态。
3.实行会计委派制，有利于强化对分支机构领导人员监督约束机制，促进廉政建设，有效遏制各种违法违纪行为。朱基总理等中央领导同志曾多次强调指出：要改革会计人员管理体制，强化内部制约机制，推行会计委派制试点，以从源头上、制度上预防和制止违法违纪行为的发生，强化反腐倡廉工作。实行会计委派制，是维护财经法纪法规，堵塞管理漏洞，从源头上治理金融腐败的一项重要治本之策。
4.实行会计委派制，有利于商业银行会计系统员工的积极性，提高会计队伍素质。由于委派经理是面向系统内会计人员公开选拔、竞聘上岗，可使一批业务能力较高、责任心较强、遵守职业道德、具有良好品质、工作作风及一定组织协调能力的人员脱颖而出。同时，委派会计经理可享受一定的待遇。这些举措有助于充分调动各级会计人员的积极性，在分支行及营业网点营造一个“学业务、比先进”的良好气氛。
三、商业银行会计委派制的主要内容
1.确立委派会计人员的相对独立地位，明确会计人员的委派范围和管理方式。为保证委派会计人员的工作独立，必须确立委派会计人员的相对独立地位，对委派会计人员的待遇、工资、福利等实行集中管理，帮助委派会计人员建立正常会计监督的工作环境，保护派出人员的合法权益。
商业银行，对其内部分支机构实行会计委派制，是委派会计主管行长、会计经理，还是所有会计主管人员。笔者以为，宜委派会计经理。即总行对各分行和直辖支行实行会计经理委派制度；分行对所辖支行实行会计经理委派制度。总行委派会计经理的人事关系隶属总行，工作关系由总行会计部和分行、直辖支行双重领导；分行委派会计经理的工作关系和人事关系隶属分行。为保证委派会计经理的相对独立地位，深圳发展银行《会计经理委派制管理办法》明确规定：“总行支持和保障所委派的会计经理履行岗位职责和权利，并保证其工作的相对独立性，分行或直辖支行领导具有下列情形的，总行将追究其责任，对情节严重的，予以免职：
（1）未落实或阻挠本办法所赋予会计经理的岗位职责和权限的；
（2）超越管理权限或违反规定，擅自任免会计经理的；
（3）对会计经理履行岗位职责，遵守国家有关财经法纪、总行各项会计制度，维护银行利益的行为予以打击、报复的”。
2.建立委派会计人员的资格确认制度。委派会计人员
必须符合《会计法》规定的任职资格，德才兼备，具有较高的业务素质和政治素质，经委派人员管理机构按有关程序考核确认后，报行领导批准其委派资格。委派会计经理的任职条件是：
（1）具有良好的职业道德，遵纪守法，廉洁自律；
（2）熟悉和坚持国家的财经法律、法规、本行的会计规章制度，具有良好的组织工作能力和协调能力；
（3）从事银行会计工作满四年（硕士以上学历者从事银行会计工作专业工作满两年），本行会计工作半年以上；
（4）分行、直属支行会计经理必须具备会计及相关专业大学本科以上学历并取得会计师资格，分行对所辖支行会计经理应具备会计及相关专业大专以上学历并取得助理会计师资格；
（5）其他方面的审查或考核合格。
3.赋予委派会计人员的权利。深圳发展银行委派的会计经理享有四项基本权利
一:是依法进行会计核算，实行会计监督。对违反国家有关财经法律法规和总分行各项会计规章制度的事项，有权拒绝办理或按职权予以纠正。拒绝无效的，应向所在单位负责人汇报并提出书面意见；所在单位负责人拒不接受所提意见的，应及时向上级行会计部门书面汇报或请示。对于可能造成银行重大经济损失的非正常经营行为，属于单位负责人的事项或行为，会计经理应及时向上级行作书面汇报。对于所在单位中凡涉及会计（含出纳、结算）业务的经济案件、诉讼事件和异常情况，应及时向上级行会计部门报告。
二:是重大经济事项研究的参与权。会计经理对所在单位重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济事项的决策，从财务、税务、会计角度参与研究；会计经理对此有重大意见分歧，认为对银行经济利益有重大损害或风险的，必须及时向上级行会计部门和其他相关职能部门书面汇报。
三:是重要业务审核权。凡需要进行会计确认、计量、记录和报告的业务，委派会计经理有权依据《深圳发展银行各项业务会计审核制度》的规定，对重要业务处理的合规性、业务资料要素的完整性和会计传票的真实性进行审核。具体包括账户管理、现金出纳、单位和个人存贷款、国内和国际支付结算、外汇买卖、同业及系统往来、表外及备忘科目核算。
四:是对下级行会计经理任免的专业审批权。上级行会计经理对下级行会计经理任免事宜具有专业审批权，可以提出否决建议。
4.明确委派会计人员的义务和职责
（1）必须积极地支持、配合、协助单位负责人合法依章的经营管理工作，尊重经营班子的意见，维护单位的经济利益，做好领导的参谋和助手；
（2）负责贯彻执行国家有关法律法规和总行制定的各项会计规章制度，并根据当地实际情况和业务发展需要，制定单项规定、办法或实施细则，报总行批准后执行；
（3）正确使用会计科目，根据会计科目规定的核算范围合法、真实、正确、及时、完整地反映和核算各项银行业务活动，及时提供会计信息；
（4）建立健全会计内部控制制度，实施有效的会计监督，开展会计辅导检查，保证所在单位会计活动合法、合规，加强会计业务风险点的控制，防范会计风险；
（5）建立健全会计档案，加强会计档案的整理、保管、调阅、移交和销毁工作，严格保密制度；
（6）协调好与当地人行、财政、税务、审计、金融同业等与本单位会计活动有关部门及单位之间的关系；
（7）对上级行职能管理和监督部门要求了解的有关情况，必须如实汇报；积极协助和配合上级行的会计检查工作
（8）负责对下级行会计经理和本单位会计人员的配备、任免及考核，定期向所在单位领导提出专业意见；分行对所辖支行会计经理的变动情况在两个星期内向总行会计部报告；
（9）完成所在单位领导和上级行会计部门交办的其他工作。
5.明确委派会计人员的考核办法。深圳发展银行委派会计经理的考核包括定期考核与日常评价两种。定期考核是指总行会计部以会计经理每季报送的《深圳发展银行会计负责人工作报告书》和年度述职报告为依据，按季（年）对其会计工作给予的综合评鉴；日常评价是指总行会计部根据对会计经理所在单位会计工作的平时记录，汇总后对会计经理所在单位会计工作质量给予的整体评价。
为严肃委派会计经理的考核，我行《会计经理委派制管理办法》规定：“会计经理具有以下情形之一的，视情节轻重予以处分，直至免职
（1）不执行统一会计规范和银行会计核算制度，弄虚作假，不如实反映银行资产负债状况和经营效益情况，制造虚盈实亏的；
（2）对本单位违反总行有关管理制度的重大事项，不予以抵制和不及时向上级主管部门汇报的；
（3）违反财经纪律，知晓单位有‘小金库’但未加以制止、或参与私设‘小金库’的；
（4）会计管理混乱，凭证不规，账目不清，会计资料毁损、灭失严重的；
（5）利用职权贪污受贿、挪用公款和公款私借的；
（6）自身工作失误给银行造成重大经济损失或资产流失的；
（7）阻挠、妨碍上级行的会计检查和审计工作，以及拒绝提供有关资料的；
（8）对上级行的会计处理决定和有关会计事项的审计决定拒不执行而又无正当理由的；
（9）本人业绩考核不符合要求的；
（10）具有其他严重的违法、违纪和违规行为和情节的“。
五、商业银行推行会计委派制的运行程序
根据我行会计经理委派制运行的经验，笔者认为，商业银行推行会计委派，可实行竞聘上岗制。其运行程序如下
1.公告。由总行人事部和会计部依据需要委派会计经理的数量和工作岗位情况，以公告的形式在全行范围内进行公开，凡符合委派制会计经理任职条件的会计人员，可以采取本人自荐、分支行推荐、总行推荐等三种形式参加竞聘。
2.资格审查。总行人事部和会计部根据委派制会计经理任职条件和竞聘人选“德、能、勤、绩”等方面的现实表现，进行综合评定，确定参加公开竞聘入围的人选。
3.竞聘。公开竞聘方式采取笔试、面试和现场答辩，具体事宜由总行人事部和会计部视竞聘入围人选和其他情况安排，并告之竞聘人。
会计工作的主要任务是确认、计量、记录、报告。会计核算的目的是报告，报告的前提是记录。只有正确确认、科学计量，才能合理记录。只有合理记录，才能更好地报告。如何记录，企业有哪些主要交易或事项，企业设置了哪些会计科目，各个科目核算什么内容，各个科目处于什么地位；各个科目之间、各种交易或事项之间存在什么内在联系；这些是要具体解决的问题。在会计中，多年来利用T型账户反映科目之间的内在联系，简明易懂，收到了良好效果。但各种教科书所列示的核算图只反映了一些局部交易或事项，而不是企业经济活动的全貌。为了与反映局部会计交易或事项的分录图相区别，本文将能够综合反映企业交易或事项全貌的会计分录图称为会计核算一览图。
马克思在资本论中提出了商品生产的资本运动公式：G-W-……P……w’-G’，从政治经济学的角度认为剩余价值产生于生产过程，因而生产过程结束时w出现增殖。但在会计中这一公式并不能满足专业要求。因为从记录的角度，增殖的实现是在销售过程而不是在生产过程。只有按公允价值销售出去，企业的价值(包括剩余价值)才得以实现，才可以按售价采用复式记账方法记录收入和价款。销售之前，存货一般只能按成本计量。此外，企业从事的也不仅是商品生产活动，还有证券投资、资产重估价等一系列活动。资本运动公式只是一个高度抽象化的公式，不可能解释每一项具体交易，该公式没有体现应收、应付等商业信用过程，也没有体现税费递延过程。而利用企业会计核算一览图可以清晰反映资本在企业活动中的各种主要交易或事项，进而反映会计核算工作的所有过程，包括资本投入、负债产生、设备购置、薪酬支付、资产折旧、利润形成、收益分配等。因此，会计核算图对于更好地理解新会计准则体系，提高会计实务教学，掌握新会计处理方法都有非常重要的意义。
二、工商企业会计核算图及其科目
新企业会计准则体系在规定统一会计科目的同时，还明确规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在交易或者事项，可不设置相关会计科目”。准则指南规定会计科目为156个，如果加上“可单独设置”的科目数量将大大增加，如在一般企业，1406“发出商品”科目下规定可以单独设置“委托代销商品”科目；1411“周转材料”科目下规定：企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目；1421“消耗性生物资产”科目下规定：可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目；1503“可供出售金融资产”可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目；1521“投资性房地产”可以单独设置“投资性房地产累计折旧”科目；1604“在建工程”可以单独设置“在建工程减值准备”科目，其中石油天然气企业可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目；1605“工程物资”科目可以单独设置“工程物资减值准备”科目；1621“生产性生物资产”科目可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目；1631“油气资产”科目可以单独设置“油气资产清理”科目，1711“商誉”科目可以单独设置“商誉减值准备”科目；6101“公允价值变动损益”科目可以单独设置6102“套期损益”科目等。此外，在商业银行、保险公司以及证券公司，“可单独设置”科目也很多。
虽然以上会计科目多数是通用的，但特殊行业与特殊业务仍有专用，这不仅表现在金融类企业上，也表现在一般企业内部，如建造承包商、农业企业、石油天然气企业等也都有专用会计科目。因而，不同企业会因行业、规模、交易或者事项的差异，导致会计科目设置的数量、某些会计科目核算的内容不一致。但财务报表应根据会计准则体系的规定而统一，这是不能变动的。
按照企业会计准则第30号――财务报表列报应用指南关于企业财务报表格式和附注分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定的规定，本文的企业会计核算一览图显然属于一般企业核算范畴，不包括以下科目：金融共用科目16个，银行专用科目10个、保险专用科目23个、证券专用科目2个，证券、银行共用科目2个，租赁专用科目3个。这些共用、专用科目合计56个。又因为一般企业财务报表虽然格式一致，但由于经济业务内容有所不同，故所涉及的会计科目也就不完全相同。本文以一般企业中的工商企业为范围，故再剔除农业专用科目4个、石油天然气专用科目3个、建造承包商专用科目3个，最后有90个会计科目，具体如表1所示。此外，在工商企业，“业务资产”和“业务负债”科目一般分别由“受托代销商品”和“受托代销商品款”代替，故在本文图中用“受托代销商品”和“受托代销商品款”分别代替“业务资产”和“业务负债”。本文的工商企业会计核算图就是根据这90个会计科目编制的，图1中未反映可以单独设置的会计科目。
三、工商企业会计核算图的特点
图1对于企业会计科目之间的内在关系以及各科目在会计核算中所处地位进行了清晰的反映，其特点包括以下方面：
第一，科目涵盖全面。工商企业涉及的90个会计科目全部显示在图中；账户不重现，除了银行存款作为特殊处理外，其余没有重复出现的账户；货币贯穿始终，即“银行存款”科目重复出现两次，显示以货币资本为起点，也以货币资本为终点，从而体现资本运动过程。
第二，排列有规律。近百账户，分为六类，排列有序，有章可循。左方“银行存款”的左侧，都是所有者权益类和借款性负债类，属于资金筹集(未包括自然融资)，这是资金运动的开始；从左方“银行存款”到主营业务成本之间的上半部分基本是资产类，上面是流动资产，下面是非流动资产，属于资金的垫支与耗费，另外夹杂几个自然融资账户，如应付账款、应付票据、应付职工薪酬等；从主营业务收入列到右方的银行存款之间的上半部分，属于价值的实现和资金的回收；最上方一行除“实收资本”、“主营业务成本”、“主营业务收入”、“本年利润”外，都是经常使用的资产账户(尽管准则将“生产成本”列为成本类，但由于其余额要计人资产负债表的“存货”项目，因而也应属于资产类)；右下角3个账户衍生工具、套期工具、被套期项目，属于工商企业的共同类账户；“本年利润”两侧与之直接相关者都是损益类账户，其中收入类在“本年利润”右边，费用类均在“本年利润”之左，属于利润的形成；成本类又列在费用左边，同时将减值准备6个账户排列在一起，与减值损失相连接。本年利润到利润分配，利润分配到相关科目，是利润的年终结转和利润分配，其中提取盈余公积，转增资本，使资金又回到原点，进入下一个循环。
第三，有借又有贷。不仅每项业务有借有贷，符合记账规则，而且每个账户也是有借有贷，从而可以形象反映每个账户的来龙去脉和增减变化情况。有详又有略，具体体现为三详三略，即：重详轻
略、新详旧略、难详易略，也即重点科目详，次要科目略；新增科目详，原有科目略；复杂业务详，简单业务略。对于该详的内容，尽量编制完整的分录；对于该略的内容，或者分录不完整(差额内容未反映)，或者业务未列示。
第四，箭头识增减。关于分录图中的箭头方向，目前做法并不一致，甚至一本书中前后也不统一。笔者认为，箭头应表示增加，故本文图统一规定：增加有箭头，减少无箭头。同增业务双方皆有箭头，同减业务双方皆无箭头，有增有减业务一方有箭头，另一方无箭头。看到箭头即晓业务增减。此处唯一的例外是损益类的费用账户期末结转到本年利润，尽管对于利润是减少，但为了反映利润的形成过程，故用了箭头。
（一）稳健会计政策，即在会计核算中应坚持谨慎原则（又称审慎原则、保守主义），是指在有不确定因素的情况下做出会计判断应保持必要的谨慎，不抬高资产或收益，也不压低负债或费有，对于可能发生的损失和费用加以合理估计。
（二）稳健会计原则的起源可追至中世纪财产托管人对其受托责任（Accountability）解脱所采取的策略——不预计托管财产的增值是托管人减轻责任的自我保护方式。这种减轻责任的考虑逐渐为随后的会计职业界所认可。美国会计学家谢菲尔德注意到，19世纪后期英格兰，一些审计人员在企业破产后常受到投资者的，大部分诉讼的原因是因为审计人员对高估资产和收益的财务报告提供了无保留意见的审计报告。鉴于类似的原因，美国的会计职业界在上世纪初开始讨论稳健原则。但对稳健原则的普遍关注是在30年代的大危机之后，反思中人们认识到大危机之前浮夸利润和粉饰经营前景的会计报告的泛滥，导致了各方面对经济的“盲目”乐观是引发大危机的一个主要原因，由此，稳健思想政策的地位得到了最终的确立。
（三）纵观稳健原则的产生过程，我们能够得出这样的结论：稳健原则是经理人员、审计人员、投资者和会计人员共同的“价值取向”。尽管在具体的应用中还存在分歧，但其被广泛的接受和应用已成为无可置疑的事实。美国、英国、加拿大和澳大利亚等国家的会计准则中稳健原则都有所体现。法国和德国，由于企业的资本主要由银行等信贷机构提供，更为强调稳健原则的应用。值得指出的是国际会计准则委员会（IASC）在第1号国际会计准则（IASNO.1，1975）中即把稳健原则作为选择会计政策的三要素（稳健性、实质重于形式和重要性之一，这可进一步说明稳健会计原则在国际会计准则建立过程中，较早地得到了各国会计界的认可。
二、企业运用稳健的会计政策的必要性
（一）谨慎原则是会计适应市场经济不确定因素的必然选择。市场经济条件下，竞争发挥着调节经济的重要作用，企业经营活动带有很大的不确定性，经营风险随时困扰着企业。会计要反映和监督企业的生产和经营活动，在设计其运行规则和处理方法时，不得不考虑企业所面临的不确定因素，反映经济活动中不确定因素对企业的影响。因而，在现代经济社会，只要存在市场竞争，只要存在对未来的预期，企业就不可能避免不确定因素困扰，只要存在对不确定因素，谨慎原则就应该在会计处理中有所体现。
（二）谨慎会计原则所以得以确立，是与会计期间假设密切相关的。会计期间是会计的一项重要假设，但它本身就带有重大的不确定性。一个企业在其持续经营的整个生命过程中，到底包括多少个会计期间是无法回答的。在一个特定会计期间内，企业往往要有许多交易尚未完成或未最终实现其结果。按照权责发生制的要求，会计又必须及时反映它们的实际影响，于是不得不在一定程度上采用估计的方法。估计并非严格的计量，，难免会出现偏高或偏低的情况。因此，涉及会计方法的选择时，就要适当考虑谨慎原则的要求，采用宁可本期多承担也不让未来多承担损失和费用的方法，以减少未来不确定因素的影响。
（三）贯彻谨慎会计原则，是企业防范经营风险，保持稳健经营风险，保持稳健经营的必然要求。企业经营存在着风险实施稳健性原则，“不低估损失和费用”，对可能发生的资产损失和费用，加以合理的估计并事先入账，就等于事先建立了一种准备金，等到实际发生损失和费用时，企业已有能力自行消化，从而不会对企业的稳健经营产生很大的冲击“不高估收益”对企业也是一种自我保护，因为有些按照权责发生制要求所确认的收入将来不一定能够实际收到。如果高估收入，也增加了利润，就要提前用经营增加缴纳营业税和所得税，等于企业提前透支了一笔资金，这样对企业的稳健经营是不利的。同时按照“两不”原则确认的会计要素进行核算的结果，也便于使会计信息的使用依据相对保守的信息进行决策，增加决策的稳健性。
（四）谨慎会计原则应发挥的指导作用。在会计核算中谨慎会计原则可以发挥如下两方面的指导作用：一方面，谨慎原则对制定会计制度发挥着观念上的引导作用。世界各国的会计制度总体上都趋于保守和稳健，应用审慎会计原则的处理方法越来越多的出现在会计具体的核算制度中。另一方面，谨慎原则成为指导会计人员进行职业判断的一项重要的依据。当面对某些经济业务和会计事项进行处理时，应尽可能选择“不低估损失和费用”和“不高估收益”的方法，以合理核算可能发生的损失、费用和收入。
三、国有商业银行运用稳健的会计政策的现实意义
（一）运用稳健的会计政策，是保证和提高国有商业银行资产质量的现实要求。银行资产质量好坏直接反映银行经营的安全程度，并影响到银行盈利的多少、资本损失的大小、各种资产的流动性强弱以及银行信誉的高低。目前我国国有商业银行的资产质量低下已成为困扰国有商业银行改革和发展的最为突出的问题。由于我国国有商业银行长期未能执行谨慎的会计政策，使其现实经营中不仅面临着巨额不良资产的沉重历史包袱；而且不良资产的结构进一步恶化，“双呆”贷款比重不断上升，损失比例进一步加大。要完成国务院突出的每年降低2-3个百分点的降低不良任务，仍是十分艰巨的。为此，按照谨慎的会计原则，客观分析形成巨额不良资产的历史原因，谨慎核算和确认现实经营中的有效资产，合理冲销不良资产，无疑具有重要的现实意义。
（二）运用稳健的会计政策，是防范国有商业银行经营风险，保证稳健经营的现实要求。商业银行本身即是一个高风险的行业，其经营存在各类风险。实行谨慎的会计原则可以充分反映和抵减国有商业银行经营风险。该原则可以对经营中的不确定因素做出审慎的反映，试图保证充分地顾及业务经营中的所固有的风险和不确定因素。其核心是“合理核算可能发生的损失”。实施谨慎原则，对存在的风险加以合理估计，正视现实，真实反映，就能使其在实际发生之前引起重视，起到预警作用，有利于银行做出正确的经营决策。从另一个角度看，实行谨慎的会计原则，有助于增强发展后劲，缓解将来的经营压力。按照“两不”的要求进行会计核算，从短期看，会使当前的账面利润有所减少，这似乎对完成经营指标不利。但从长远来看，现在充分考虑了经营中的不利因素，则为将来的业务经营打下了坚实的基础，排除了后顾之忧，保证了银行的长期稳健经营。
（三）运用稳健的会计政策，是转变国有商业银行经营机制，加快现代企业制度建设的现实要求。“十五”计划纲要明确指出，“对国有独资商业银行进行综合改革，有条件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行，建立风险防范机制，提高竞争能力。完善金融机构内部治理结构，形成严格的约束与有效激励相统一的经营机制，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量”。由此可见，通过商业银行会计改革，完善稳健的会计制度，为商业银行进行股份制改造和综合改革奠定基础。我国的国有独资商业银行改制在理论设计上要分三步走：第一步，国有独资商业银行应尽快按产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学的原则，完善国有独资公司体制，建立法人治理结构，成为真正意义上的国有独资公司。第二步进行股份制改组。在完善国有独资公司体制基础上，对具备条件的国有独资商业银行进行股份制改造。第三步创造条件分步上市。符合条件的银行可以采取整体与分拆相结合的方式，分行别、分步骤上市。实践证明，公司制是现代企业制度的一种有效组织形式，也是现代商业银行转变经营机制的必然选择。在金融体制改革的推动下，一些国有银行将会进行股份制改组，并将公开上市发行股票。为保护银行所有者和债权人的利益，其会计信息披露必将受到有关部门更加严格的监督，实施谨慎原则有利于充分披露银行的经营风险，以满足会计信息使用者的要求。
（四）运用稳健的会计政策，是促进国有商业银行经营机制与国际接轨，参与国际竞争的现实要求。实施谨慎原则也是国际公认会计核算原则的要求。国际会计准则委员会（IASC）在第一号国际会计准则中，即将审慎原则作为决定会计政策选择的三个要素（审慎原则、实质重于形式和重要性）之一，得到了各国会计界的普遍认可。《国际会计准则》对谨慎原则所下的定义为：“谨慎是指在有不确定因素的情况下作出所要求的预计时，在所需用的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用”。适应加入世界贸易组织的要求，突出银行会计标准的国际化，便于国外投资者更好地了解我国商业银行的财务状况、经营成果、现金流量和发展潜力，方便我国银行业在国际资本市场筹集资金，是我国商业银行会计发展的重要趋势。
在执行稳健的会计政策上，国际通行的会计标准化主要体现在以下方面：1.注重资产质量。合理确认和计量商业银行的各类资产价值，确保资产价值真实可靠，提高资产质量。特别是商业银行应当根据贷款对象的财务和经营理情况，以及贷款的逾期等因素，分析其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法和巴塞尔协议的规定，及时、足额计提贷款呆账准备。2.对发生或有损失可能性较大的或有事项，在表内确认和计量或有损失和预计负债；并充分披露各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票以及各种衍生金融工具等或有事项。3.按照巴塞尔协议的规定，科学核算所有者权益，科学计算资本充足率，为商业银行研究资本充足程序、筹集与充实资本提供有效的会计信息。4.按谨慎的会计原则，确认利息收入政策。5.全面应用“实质重于形式”原则，按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，保证会计要素的核算质量。为此，我们必须实现商业银行会计标准的国际化。通过将国际通行的会计标准全面引入我国商业银行，银行业内部统一会计标准，摒弃现在国有独资商业银行、上市银行、非上市股份制商业银行之间会计标准的差异性，应是我国商业银行会计发展的基本趋势。
四、国有商业银行未能充分运用稳健的会计政策的主要表现
（一）高估资产价值的现象严重，不符合资产价值确认的谨慎原则。表现在部分资产的账面价值与公允价值相差较大，又未能计提应有的资产损失减值准备，背离了资产确认的谨慎原则。按现行制度规定，银行的信贷资产、投资资产以及待处理偿债物均是按原始价值入账。但随时间的推移和经济环境的变化，许多资产的实际公允价值或可变现价值已大大低于其账面价值。根据谨慎原则的要求，对于这部分减值损失应按其差额计提减值准备，并列入当期损益，使会计报表上的资产价值能反映其公允价值。而按银行现行制度，信贷资产和投资资产的损失准备都是按资产的余额计提一定比例的准备金，这种做法并不能真实地反映出资产所遭受的损失。
（二）对当期收入的确认未能严格遵循谨慎原则。按谨慎原则的要求，确认收入应符合以下条件：与交易相关的经济利益能够流入；主要风险和报酬已经转移；相关的收入和成本能够可靠地计量。但按银行现行制度，对贷款利息收入的确认是根据权责发生制，在贷款发放后按贷款的积数定期确认利息收入。其中不能及时收取现金的贷款利息作为应收利息，同时计入当期收入，而不考虑借款单位是否有还息能力，这就导致银行的贷款利息收入中有一部分实际上没有收到现金，而银行还要按税法规定的利息收入支付营业税金及附加，严重影响了银行的收益质量。
（三）对当期费用支出的确认未能充分体现出谨慎原则的要求。按谨慎原则的要求，为实现收入而实际支付的各项费用应在当期全部列入损益。而银行过去和现在对定期储蓄存款利息支出的确认都有不符合谨慎原则的表现。有些行对定期储蓄存款利息是按存款的平均余额乘以当期平均利率计算得出，而付给储户的利息是按储户存款时的利率计算，并在存款到期时支付的。在国家利率下调时，按下调后利率计提的利息支出可能就会小于应实际付给储户的到期定期存款利息，按原制度规定一些银行被迫用“应付利息”科目挂账列支这些当期计提不足的部分，而不能在当期损益中将其全额列入，各大金融企业的应付利息项目相继出现红字，这种对应付利息风险的低估，说明了现行的应付利息的确认方式严重违背了谨慎性原则。此外银行在“其他应收款”、“递延资产”、“应付福利费”等科目中有大量的诉讼费、案件损失、福利费超支等已经实际支付现金的费用支出。按谨慎原则这些支出都应在实际发生时列入当期损益，而银行由于一些政策因素一直未计入损益。
一、管理会计的核心是责任制，主线是预算管理我国已在20世纪80年代全面引进西方管理会计的理论与方法。经验和教训告诉我们，管理会计是一项系统性极强的管理机制，其应用是一个庞大的系统工程，不可以随意拆解。若将其中某一单项技术拆分应用不可能达到预期的目的，或者结果是花大钱办小事，得不偿失。管理会计不是一门纯粹的管理技术，而是一种管理机制，这种管理机制就是目标管理责任制。它以责任制为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。（一）管理会计的事前管理是以预算编制为重心。管理讲究事前管理、事中管理和事后管理，管理会计的理论与方法也是从这三方面着手的。事前管理内容包括预测、决策和预算三部分，但管理会计是以预算为重心。在企业管理中，一切预测活动是为决策分析服务的，决策分析的结果就是确定下一步行动目标。为了保证决策确定的目标得以实现，必须通过编制总预算将确定的目标具体化，并通过量化形式将经营目标落实于经营管理的各个环节和各个方面，形成总预算统驭下的分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算等，为经营管理的过程控制提供标准，为经营管理的事后评价和考核提供依据。（二）管理会计的事中管理是以预算执行中的差异分析与控制为重点。管理会计事中管理的主要内容，是对预算执行情况在年度内进行监控，以期企业的经营运转按照预算量化的目标推进。分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算确定后，必须按照管理的频率将各类预算进一步分解为月度预算或旬度预算，配之以分级核算、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算，按月或按旬反映实际经营管理结果。分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算一般情况下是按月监控的，预算数与实际核算出来的结果之间会有差异，而差异又有有益差异与有害差异之分。对差异进行分析，确定是有益差异还是有害差异，进而制定调控措施，干预和调控有害差异向有益差异转化，保证企业的经营朝着预算确定的方向运行，这就是管理会计事中管理的基本内涵。（三）管理会计的事后管理是以业绩考核为要点。管理会计事后管理的内容就是对企业一年来执行预算的结果进行分析与评价，分析完成或未完成预算目标的主客观原因，评价业绩，确定考核的奖惩方案，并与薪酬挂钩。（四）管理会计是以责任制为核心。无论是分级预算管理、分部门预算管理，还是分客户预算管理、分产品预算管理，其核心都是责任的落实与管理。分级预算管理的责任人是各级机构的主要负责人，分部门预算管理的责任人是部门的主要负责人，分客户预算管理的责任人是客户经理（个人、组、处），分产品预算管理的责任人是每种产品的经营管理者（小组、处室、部门）等等。管理会计以责任管理为核心，通过责任主体的落实，确定每一责任体的预算管理目标，并通过对责任体预算执行情况的如实核算，实施预算控制，最后对责任体的业绩进行以责任目标完成情况为基础的考核。综上可见，预算是企业未来发展的目标，是企业控制管理的标准，是企业评价与考核业绩好坏的尺度。以预算管理为主线、以责任管理为核心的管理会计，是企业管理流程再造的一项系统工程，是一项管理机制，而不是一项管理技术。
二、分级管理、分部门管理、分产品管理、分客户管理和分货币管理推行管理会计应以引入一项管理机制为认识上的先导。同样，推行管理会计下的分级管理、分部门管理、分客户管理、分货币管理，是这一管理机制下的具体应用。无论是分级管理、分部门管理，还是分客户管理、分货币管理，管理的循环框架均由确定责任主体、制定预算、核算、差异分析与实时调控、分析评价与考核五部分组成。但是不同类别的管理，其内容是有别的，现简要探讨如下：（一）分级管理。对商业银行来说，就是按总行、一级分行、二级分行、支行的不同级次进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分级管理的主要内容是实施按管理级次确定责任主体、按管理级次分解预算并确定每一级次的经营管理目标，按级次进行核算，按级次进行预算控制，按级次进行目标责任考核的管理体制。分级管理所要解决的问题是如何将每一级次机构的经营管理业绩与该级次机构负责人的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。（二）分部门管理。对商业银行来说，就是在同一级次的机构内部，对各经营和管理的所有部门进行的以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分部门管理的主要内容是实施按部门确定责任主体、按部门分解预算并确定每一部门的经营或管理目标、按部门进行核算、按部门进行预算控制、按部门进行目标责任考核的管理体制。分部门管理所要解决的问题是如何将部门的经营管理业绩与该部门负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该部门员工的目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。（三）分产品管理。对商业银行来说，就是对银行经营管理的金融产品进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分产品管理的主要内容是实施按营销每种产品的人群确定责任主体、按责任主体分解预算并确定每一种产品的经营管理目标、按产品进行核算、按产品进行预算控制、按产品进行分析并进行目标责任考核的管理体制。分产品管理所要解决的问题，是如何将每一产品的经营管理业绩与该产品经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该产品经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析评价每一产品盈利能力提供客观的数据基础。多年来，商业银行一直在进行分产品管理的探索，但尚未有实质性的进展，难点很多，其中许多概念性的问题还没有得到解决。例如，如何科学、合理地确定商业银行“产品”概念，把工商企业的产品概念、产品成本概念、成本核算方法和产品管理方法，如何借鉴到商业银行等等问题。长期以来，我们一直将“存款”、“贷款”、“结算”定义为金融产品，这种观念对不对，需要研究。我个人认为，“存款”、“贷款”、“结算”不具备产品的基本特征。（四）分客户管理。对商业银行来说，就是对银行的重点客户进行以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分客户管理的主要内容是实施按客户经理确定责任主体，按重点客户分解预算并确定每一重点客户的经营管理目标，按重点客户进行核算，按重点客户进行预算控制，按重点客户进行分析并对客户经理（个人、科组或处室）进行目标责任考核的管理体制。分客户管理所要解决的问题是如何将对重点客户的营销及客户对银行贡献率的大小与该客户经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该客户经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析、评价和进一步开发重点客户提供客观的数据基础。（五）分货币管理。对商业银行来说，就是对银行经营管理的货币币种进行的预算管理工作。分货币管理的主要内容是实施按银行经营管理的币种分解预算并确定每一币种的经营目标、按币种进行核算、按币种进行预算控制、按币种进行分析并进行经营决策的管理体制。分货币管理所要解决的问题，一是分析评价每一经营货币的盈利能力，二是为进行由于货币之间的不匹配所带来的缺口损益和缺口风险进行管理和提供数据。（六）分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间的关系。一方面，它们是相互关联的。这体现在三个方面：一是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理的起点是预算目标的确定，而分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算是银行总预算下按照不同管理要求进行的分预算，是总预算的分解预算。二是分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算与总预算之间，以及各种预算之间是互动的，任一预算项下的项目金额变动，都会影响总预算和其他分预算金额的变动。三是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间及其与综合管理之间是相互影响和相互映衬的，综合管理是以分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理为基础的，而分级管理、分部门管理又与分客户管理、分产品管理、分货币管理为依托，另一方面各种管理的目标是一个，就是完成总预算确定的经营管理目标。另一方面，它们又是有差别的管理，侧重点不同。前文已经论述，各种管理所要解决的问题不同，确定的分解目标有差别，管理的方法不同，责任确定的主体不同，核算计量的方法也是有差别的。
三、还应研究分渠道管理问题该渠道是指银行经营产品的营销渠道（Channels），又称分销渠道。前面我们谈的是分部门的管理、分产品的管理、分客户的管理、分货币的管理。但银行营销产品、服务客户都是通过各种营销渠道完成的，营销渠道的管理对商业银行来说是非常重要的。西方国家的商业银行设置了专门的部门管理营销渠道，这一点值得我们借鉴。营销渠道可分为两类，一类是与客户进行面对面营销服务的渠道，叫做有人机构网点；另一类是非面对面营销服务的渠道，包括ATM机营销渠道、电话银行（CallCenter）营销渠道、手机银行（Wap）营销渠道、网上银行营销渠道等。传统的银行营销渠道是通过单一营销渠道棗有人机构网点向客户提供金融服务的。随着科技的发展和竞争的需要，银行的营销渠道多样化，客户可以根据需要进行选择。但是，商业银行建造每一种营销渠道是要投入巨额资金的，而建造每一种营销渠道的目的是增强银行整体盈利能力。因此，必须建立并进行以责任为核心、以预算管理为主线的营销渠道管理。首先要确定每一种营销渠道的责任主体；其次要建立分渠道的预算管理体系，包括分渠道的预算编制体系、核算体系、控制与分析体系；最后要建立分渠道的评价与考核体系。同理，分渠道管理与综合管理、分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间是既相互关联又有管理差别的关系。
四、会计核算从一维核算发展到多维核算按照会计科目进行核算，是人们对会计核算特征的常规认识，当计算机广泛应用于会计工作时，一些人对会计科目产生怀疑，进而又对会计核算产生怀疑，认为进入计算机时代，会计科目没了，会计核算也不存在了。我不同意这种看法。因为，进入计算机时代，会计科目并没有消失，会计核算依然存在，会计核算已从一维发展到多维，核算功能发生了巨大的变化。（一）会计科目的实质，就是对企业经营活动的分类。会计是对经营活动的观念总结和过程控制，而观念的总结和过程的控制是以对经营活动进行科学分类为基础的。在以手工核算为主的落后时代，会计核算仅采取一种分类标准，即经济内容。所以说，传统的会计科目定义是指对企业经营活动按照经济内容的分类，而对企业经营活动按照其他标准的分类反映，由于核算手段跟不上，则通过统计来完成。但是，会计科目并不仅仅限于按经济内容标准来分类，随着核算手段的现代化，可实现按多种标准进行分类。（二）计算机时代，会计科目可以实现多重分类。随着电算化的应用与完善，核算已跳出一维空间，会计核算的分类标准已不再局限于按经济内容分类，它已扩展到按部门分类、按产品分类、按客户分类、按货币分类、按区域分类、按行业分类、按期限分类、按风险分类。人们对会计科目的认识也不能停留在按照经济内容分类的标准上，要与时俱进。同时，会计核算也不再局限于按照经济内容分类标准进行的财务会计核算，它已发展到对企业经营活动进行的事后反映，发展到对企业经营活动按照管理需要设定的各种分类标准进行的事后反映。只要管理需要，我们可以实现同源数据下的按经济内容分类的财务会计核算、按部门分类的分部门会计核算、按产品分类的分产品会计核算、按客户分类的分客户会计核算、按货币分类的分货币会计核算、按区域分类的分区域会计核算、按行业分类的分行业会计核算、按期限分类的分期限会计核算、按风险分类的分风险会计核算，等等。从这一意义上讲，将会计划分为财务会计与管理会计已失去了实践意义，将会计分类为管理会计与核算会计更具有理论价值和实践意义。在当今高度发达的信息社会，无论在理论上还是技术条件上，都已实现会计科目从一维分类到多维分类的飞跃、会计核算从一维核算到多维核算的飞跃，这一飞跃值得理论界及时总结，更值得实务界抢抓战机。
五、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算的意义仅仅是为推行管理会计提供基础在商业银行应用管理会计的实务中有一项重要的逻辑关系，即管理会计是一种管理机制，它以责任管理为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。在这一管理体制的内在逻辑中，核算仅仅是基础，核算为管理体制服务，在确定了预算模式、控制方式和考核内容后，才能确立核算体系，确保核算体系为管理体制服务。这一逻辑顺序不能倒过来，不能在没有建立分部门、分产品、分客户、分货币预算模式、控制方式、考核和分析体系的情况下，先行建立分部门、分产品、分客户、分货币的核算体系，这样违反了管理会计的基本规律，这样做投入大，收益小。这里还需指出，分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算不是管理会计，它们是推行管理会计工作中的一个环节，属于事后核算的范畴，不能把建立与推行分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算简单化为管理会计在银行的应用。这种观念上的偏差和处理上的简单化，不仅理论上是错误的，而且实务上是有害的。
六、内部资金价格在管理会计应用中的重要作用商业银行在推行管理会计时，会遇到一个非常棘手的问题，即内部资金价格问题，也可以称为内部资金转移价格问题。内部资金价格有两个范畴，一是在一个法人内部的资金转移价格，二是在一个企业集团内部的资金转移价格。这里讨论的是前者。（一）内部资金价格的重要作用1.内部资金价格是定价的依据。如信贷部门发放贷款，其定价不得低于从“内部资金市场”取得资金的价格；又如存款部门吸收存款的价格，不得高于“卖”到“内部资金市场”的价格。2.内部资金价格是衡量内部机构业绩的“跷跷板”。如内部资金定价高，存款部门的业绩会受益，但贷款部门的业绩会受损；相反，如内部资金定价低，存款部门的业绩会受损，但贷款部门的业绩会受益。3.内部资金价格是实施银行经营战略的工具。内部资金价格同样具有杠杆作用，用以引导资金的流向，是银行贯彻经营战略的工具之一。4.内部资金价格是进行资产负债管理的手段。例如存款部门将存款“卖”到“内部资金市场”时存在资产与负债之间利率缺口、期限缺口问题；又如信贷部门从“内部资金市场”买入资金发放贷款，也存在资产与负债之间的利率不匹配、期限不匹配等问题。这些内部资金交易的过程既可以进行量化缺口风险的工作，也可以进行缺口风险的转移和控制工作。上述四点列举了内部资金价格的作用，然而内部资金价格发挥其作用则是通过两种途径：一是虚拟的“内部资金市场”，也叫做“内部资金池”；二是实体的“内部资金市场”。（二）内部资金定价方法在虚拟的“内部资金市场”下，内部资金的定价有成本法、市价法两类，其表现形式又有低进高出、平进平出和高进低出三种交易方式：1.虚拟的“内部资金市场”下的低进高出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以低于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以高于基准价格交易的。这种定价交易方式将部分利润强行留在内部资金池，侵占了资金供应部门和资金使用部门的部分业绩，容易挫伤各部门的积极性。2.虚拟的“内部资金市场”下的平进平出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以基准价格将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时也是以同样的基准价格定价交易的。这种定价交易方式不存在内部资金池截留利润问题，但这种单一价格定价的合理性问题就显得十分突出。3.虚拟的“内部资金市场”下的高进低出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以高于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以低于基准价格定价交易的。这种定价交易方式是通过内部资金池向内部各经营管理部门让利，内部资金池每年都有“政策性”亏损，是一种扩张型战略取向的定价交易选择。在实体的“内部资金市场”下，内部资金的定价都是通过内部各经营管理单位（部门）与内部资金市场实际交易完成的，内部资金价格随着期限、风险、外部市场价格、经营战略等各种因素的变化而变化。同时内部资金市场的交易品种不仅包括实有资金的交易品种，而且包括衍生金融交易品种。（三）内部资金定价的步骤和原则内部资金价格在推广、应用管理会计工作中的作用是广泛和重要的，然而定价的方式和实现的形式也是多样和复杂的。我认为，要解决内部资金价格问题，首先，要确定是选择“虚拟的内部资金市场”交易形式，还是选择实体的内部资金市场交易形式，这一点非常重要。它涉及到组织架构和机构设置问题，涉及到管理体制的方方面面，而且常常被忽视。应该说，上述两种交易形式各有优缺点，银行要结合经营战略和自身的实际情况加以选择。但有一点是明确的，实体的内部资金市场交易形式不仅能够实现内部资金价格在应用管理会计方面的功能，而且能够实现银行资产负债管理中缺口风险量化和缺口风险转移的功能，而“虚拟的内部资金市场”交易形式则无法实现这些功能。其次，在确定的交易方式下研究内部资金定价问题。概括起来，内部资金定价时要注意以下几个问题：1.定价要有依据。要么以成本为依据，要么以市场为依据，要么以经营管理战略为依据，不能靠拍脑袋定价。2.定价政策要有相对稳定性。不能朝令夕改，随意调整。3.定价政策要透明。因为定价政策关系到各责任主体的利益，关系到各责任主体的经营管理决策。4.定价要公平。尽量避免因价格的不公平导致一些责任主体享有政策上的收益，而另一些责任主体被迫担负政策上的损失，从而挫伤各责任主体的积极性。
关键词：电子商务 商业会计 影响
一、引言
随着21世纪的到来和发展，电子商务正在引领着网络发展的新方向，电子商务是网络技术、信息技术在商务领域的总和应用和体现，更是高新科技与现代商务、企业的营销策略相结合的产物。电子商务的出现改变了传统会计的生存环境，在很大程度上将对会计的发展起到不仅作用。电子商务是指那些具有商业活动能力的生产企业、政府部门、金融机构、消费者等充分利用网络技术和现代先进的信息技术来从事的各项商业活动。电子商务环境下询问价格、了解市场行情、对商品报价、接到客户下达的订单、通知发货、支付货款等过程基本都是无纸化，都是利用各种电子工具完成的。
电子商务的出现和发展，为世界各国企业的发展带来了新的机遇，但是，随之而来的是企业之间的激烈竞争。电子商务的出现是信息时代网络飞速发展的产物，对传统的会计理论、会计实务都产生了极大的冲击和影响。随着我国各企业电子商务活动的不断展开，各企业必须对电子商务会计进行大力发展才能不断适应面对电子商务的发展而带来的企业经营管理方式的转变。
二、电子商务对传统商业会计理论的影响
1、电子商务环境下的会计目标
传统会计理论中，会计目标主要是指：在一定的时间、空间条件下，各会计主体作用在会计客体上期望达到的目的或要求，是各企业会计运行的主要方向。电子商务环境下会计的目标是建立在电子化、网络化、信息化的基础上的，一方面，要重视受托责任观的基础性作用，这主要是由于虽然会计环境由于电子商务的产生而发生了变化，但是依旧存在资源的委托与受托关系。在一些中小型未上市但仍从事电子商务活动的企业中，企业的经营活动并不是完全以资本市场作为导向，企业的投资者和债权人关注的还是企业财务报告中的信息是否真实、可靠。另一方面，加强对企业经营管理者有用的决策信息的披露。就对风险的合理规避而言，电子商务环境下企业进行网络经营给企业带来了更为复杂的经营环境，在为企业的发展提供更多商业机会的同时也为企业带来了诸多风险，如：违约、欺诈行为的存在。
2、电子商务环境下的会计假设
传统会计理论中的会计假设主要是指会计人员对为经确认或无法正面进行论证的经济事务或会计现象更具客观的正常情况、发展趋势作的合乎常理的推断，是各企业进行会计处理的前提与基础。会计假设分别是：会计主体假设、持续经营假设、货币计量假设、会计分期假设。电子商务的出现和发展虽然对会计假设提出新的要求，但是并不影响会计假设的实质，只是对会计假设的外延进行了扩大。会计主体假设：该假设对企业会计核算对象进行了空间范围的界定，是会计人员在核算时能够正确区分企业的业务交易。可见，即使电子商务的发展给企业带来了新的会计环境，但是无论是什么类型的企业无论其承担的经营风险多大，都可以被界定为会计主体。持续经营假设：该假设主要是体现出会计主体有想长期经营下去的愿望。电子商务环境下很多小型的网络公司在创立之初并不需要大量的注册资本，只有一些网络、信息方面的技术员就能够完成为其他企业提供电子商务的服务。货币计量假设：货币计量假设主要是由于市场经济交易中的物品、服务等不能以其他形式反映其价值，只能以货币的形式来进行加总。电子商务的出现对货币计量假设出现了影响，在电子商务环境下要建立以货币计量为主的多元化计量模式。电子货币的广泛应用使货币计量的外延得到了发展。电子商务环境下产生了电子货币，只能在电子商务环境下进行流通，无法在现实生活中流通。电子货币不像传统货币一样由银行统一发行，并在人们的日常生活中作为价值尺度来衡量交易双方的商品的价值。但是在电子商务环境下的电子货币只是其形式发生了变化，其实质并未改变。会计分期假设：传统的会计理论中在每个会计期间为会计信息的使用者提供会计信息。即使是在电子商务环境下实现了电子化实时报送会计信息，但其提供的账面价值也是建立在不同会计分期基础上的。
3、电子商务环境下的一般原则
会计原则是用来指导企业会计工作的基本准则，是经过会计人员长期的实践工作总结得出的，并得到普遍认可后实施的，与会计环境有着密不可分的联系。电子商务的广泛应用改变了传统的会计环境，也对会计的一般原则造成了影响，尤其是对历史成本原则、权责发生制的冲击较大。历史成本原则：电子商务的基本特点――电子化、网络化，对历史成本原则的优势进行了冲击，对其产生了影响：电子商务的网络化和信息处理的自动化、实时化使企业“零库存”的管理理念成为可能，产品的周转期在很大程度上被缩短，从而提高了以历史成本为计量基础的存货信息的相关性。权责发生制原则：电子商务的发展改变了传统的支付方式，只要通过电子联机就可以完成货款的支付。并不会产生现金实现收付与资源及其义务发生变动期内的不一致现象。但是，电子商务的产生同时还保持着传统商务模式下的货到付款或预付定金的支付形式，而电子支付手段只是为交易的双方提供了一个实现网络支付的平台，这并不能完全解决交易时的权责发生与货币的收付实现在时间上的不一致问题。
三、电子商务的发展对会计实务的影响
1、电子商务环境下的会计确认
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