Abstract: The audit work was highly digital work, and it requires auditors to cover a large number of audit information with as concise as possible figures, to make the colleagues and the public clear understand the whole process of audit. But in the regular audit work, the author often notice some defects on the audited statements even major defects, which affect the quality of audit work. In view of this, the author analyzes the conditions and reasons of digital expression defects that often happened in audit practice in order to better promote the standardization of audit work.

关键词: 审计;表达;数字瑕疵

Key words: audit;expression;digital defects

中图分类号:F239 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)29-0027-02

1瑕疵一:“两”字与“二”字混同

例如:(一)“审计与会计,这二种职业有着不同的性质,必须严格加以区别”;(二)“经审计,全市二期农业开发投入资金共为1.86亿元”。上述两个例句中的“二”均不符合数字表达规范化要求,应该为“两”。其中例句(二)中的“二期”还易引起误解,从字面上看,“二期”是“第二期”的意思,可是联系后半句看,“二期”则是两期的意思,只有“二”改为“两”才不会产生歧义。这是因为数词的用途可分为两类。一类是用来计算人或事物多少的,叫做“基数”,如一个、二百、三千、五万、零、半等。另一类是用来表示事物先后次序的,叫做“序数”,如初一、第三、五年级、八次等。其中“两”与“二”相同的方面都能表示基数,如两种体制,二百个人。不同的是,“二”除表示基数外,还表表示序数,如:一不为名二不为利。还有一个特点是,口头上念“Liang”(两)的地方,书面上不能写成“二”如前例(一)。

2瑕疵二:将“定数”与“约数”用在同一句子中

按照汉语词典表示确定的数词叫“定数”,如一、十、二百、五分之一、百分之十二、八倍等。表示不完全确定的数词叫“约数”,如十几天、三百多斤、五十左右、十万余元等。定数与约数也都属于基数。但在口语或书写审计文书时,不能把定数与约数放在同一个句子里,以免使人费解。例如:“我们整整用了一个多月的时间,才把某某工程决算审计完毕”。这句话中前面用了“整整”表明是定数,后边又用了“多月”,表明是约数,前后矛盾,使人费解。这句话要么说成“我们整整用了一个月时间……”,要么说成“我们用了一个多月的时间……”才为妥当。

3瑕疵三:“番数”与“倍数”混淆

例如:某县人均GDP1997年为300美元,2007年达2400美元,10年间翻了8番。上述例句正确表述应为10年间翻了8翻,或者说增长到8倍。因为番数与倍数不是等同的。“倍数”是将基数作为分母、对比数作为分子而计算出来的相对数。当分子数值比分母数值大时常用倍数来表示,既简明,又庄重。倍数的基数是固定的,其绝对值是基数与倍数的乘积。“番数”则是环比增长倍数,其基数是液动增长的,每个番数的绝对值是前一基数的2倍。如上例基数为300美元,翻一番为600美元,翻两番为1200美元,翻三番为2400美元。

4瑕疵四:用倍数来表述减少

例如:“经审计,某某企业某某年实现利润25万元,比上年同期的75万元减少了两倍”。这个表述显然是错误的。正确的说法应为减少66.67%。其计算方法是1-(25÷75×100%)=66.67%。所以发生上述错误,其主要原因是颠倒了对比数与基数间的被除数与除数关系。即(75÷25×100%)-1=2。一般来说,增加时可用倍数表述,下降减少时不能用倍数表述。这是因为下降时,即对比数(被除数)小于基数(除数)的情况下,其商值不可能达到一倍,怎么能用倍数来表示呢?但在特别情况下,即当对经数小于0即负数时,则下降数可以超过一倍,则能用倍数来表述。如把前例改为:某某企业某某年发生亏损25万元,比上年同期实现利润75万元减少(下降)了1.33倍,其计算方法是:1+(25÷75×100%)=1+33.3%=133.3%。

5瑕疵五:“百分点”与“百分率”混淆

例如:某产品单位成本计划比上年降低2%,而实际降低6%,实际成本比计划成本低4%。上例后半句的表述是正确的。正确的说法应是实际成本比计划成本低4个百分点,或者说实际成本比计划成本低6.12%。其计算方法是:[1-(100%-6%)÷(100%-2%)]×100%=6.12%。产生上述错误的主要原因是将“百分点”与“百分率”混同起来的缘故。其实二者是不同的概念,“百分率”是将对比的基数定位分母,将对比数作为分子而计算出来的相对数,以符号“%”表示。“百分点”是两个百分数相比较时,其差额中的一个数值为一个百分点,直接用“百分点”表述。

6瑕疵六:数词与“到、“了”、“的”字搭配不当

例如:(一)“某股份有限公司2003年发行的原始股票面值为2元,到2009年市面价值每股为40元,10年间面值增长了20倍”。(二)“某县2001年审定财政收入完成6.85亿元,超过去年的36%,创历史最好水平”。上述两个例句的表述均不确切。例(一)中应将“了”改为“到”,即10年间票面值增长到20倍。因为“了”字是进态助词,表示事情已经完成,即报告期的数值减去了基数的数值,表述的数中不包括基数。“到”则是达到的意思,即报告期的数是由基期数发展到现在的数,它包括着基期数。例(二)中则是多了一个“的”字。超过去的36%,就是说财政收入只比去年的36%多一点,赶不上去年多,这哪里还谈得上“创历史最好水平”?这里显然把意思说反了,原因就在于多了一个“的”字,把它删去就合乎原意了。

7瑕疵七:使用阿拉伯数字还是汉字数字选择不当

例如:将1:5000写成“一比五千”,将“审计十二五”计划写成“12、5计划”等。根据国务院批准的《出版物数字用法规定》,使用阿拉伯数字或汉字数字,有的情形选择是唯一而确定的。其中审计统计表中的数值,包括正负数、小数、百分数、分数、比例等,必须使用阿拉伯数字,如:68、-102.3%、0.35、45.06%、2/3、1:200等。定型的词、词组、成语、惯用语、缩略语或具有修辞色彩的词语中作为语素的数字,则必须使用汉字。如一O五次审计厅长办公会、审计工作要以党的十七大为指导,服务大局等。其中对含有月日简称表示事件、节日及其他意义的词组,还应用间隔号“?”将表示月和日的数字隔开,并外加引号,以避免歧义。如,“一?一七”(1月17日)局长批示等。

8瑕疵八:将并列连用的数字用顿号隔开

例如:“三十五六元”写成“三十五、六元”;“五六十吨”写成“五、六十吨”;“一百二三十斤”写成“一百二、三十斤”。相邻的两个数字并列连用表示的概数必须使用汉字,且连用的两个数字之间不得用顿号“、”将期隔开。

9瑕疵九:同一组数字中使用几个金额单位

例如:将653 000 000元写作6亿5千3百元。尾数有多个0的整数或位数多的数字,为了简化书写可以用“万”、“亿”作单位,但一般只用其中之一。如上例数字可以写成65300万元,或6.53亿元,一般不得写作6亿5千3百元。对数值巨大且要求精确的数字,为了便于定位读数或移行,可作为特例同时使用“亿、万”作单位。如:审计调查安徽全省工业产值某某年为11亿3368万等。

10瑕疵十:书写四位以上的阿拉伯数字未有分节

例如:将29 842 673.69元,写作29842673.69元类似上述写法,既不便于读数,又容易错位。用阿拉伯数字写的多位整数和小数,应采取分节法。即从小数点起,向左每三位数字分一组,组间空四分之一汉字的位置,小数部分不分节。四位以内的整数也可以不分节。但有阿拉伯数字书写的纯小数必须写出小数点前定位的“0”,小数点是齐底线的黑园点“.”。如,不得将0.46写成“.46”或“0?46”。

11瑕疵十一:表述数值范围的形式不规范

例如:“2008年-09年财务收支审计”。这里有两个问题,一是将2009年写成09年,易使人误解为“2008年后的第9年”,二是将数值范围连接号“～”写成“―”,易与括号(一)混淆,特别是遇有负值(一)时,更难以辩解。用可拉伯数字表述数值范围时,应使用浪纹式连接号“～”。如1996年～2006年、重大错报范围为450元～550元、基建审计中的线缆审定为1800米～2000米。

12瑕疵十二:在同一文中使用两种形式数字

例如:某市本级预算执行情况审计,共查了违纪违规金额4182万元,其中虚列财政收入八百万元、挪用支农专项资金搞行政基建802万元、以拨作支列入决算1580万元、无项目结转一千万元、上述表述形式既不规范,又不严肃,应将文中的汉写数字统改为阿拉伯数字。

13瑕疵十三:将不同基数进行比较

例如:审计底稿中,某市税收收入占财政总收入的比重,2007年为94%,2008年为86%,2009年为82%。实际上该市工商税收2007年18.8亿元,2008年21.5亿元,2009年24.6亿元,其绝对值不是下降,而是逐年增长。产生上述问题的根本原因是忽略了计算税收所占比重和税收绝对值的基数是不同的,故二者不可对比。

14瑕疵十四:将公历纪年写成汉字数字

例如:某审计业务会议记录表达为,二00九年十月6日下午四时三十分。上例纪年应改为2006年10月6日16时30分,因为公历世纪、年代、年、月、日时刻均要求用阿拉伯数字表述。如,公元前6世纪,公元125年,20世纪60年代,2008年10月1日,18时20分46秒。

15瑕疵十五:用阿拉伯数字均应改作汉字

用“多”、“余”、“上下”、“约”、“几”等表示的约数应用汉字。如,审计协会成立以来,共吸收会员三千多名,其中约三分之二以上是从事审计专业的;先后召开审计理论研讨会十几次,获奖论文二百余篇。如果文中出现一组具有统计或经济意义的数字时,其中既有精确数字,也有用“多”、“余”等表示约数时,为保持文中局部体例上的一致性,其约数也可以使用阿拉伯数字。如,该市从机动财力中拿出2650万元,并调拨钢材1800多吨,木材1万多立方米,水泥2万多吨,用于抗洪抢险。

16 瑕疵十六:整数“十”以内可用而未用汉字

例如:平均每1名审计人员读了3本财经类专著,写出了10篇学习心得。上例中的阿拉伯数字均应改写成汉字。因为,同一组数字中的数字均为十以内时,可以用汉字表述,这样比较简明。但如果出现在具有统计意义的同组数字中有十以上数字时,要照顾到下下文,求得局部体例上的一致。如审计调查报告显示,截至2000年5月底,全区金融系统只有1个建设银行,其下设9个科室和4个基层网点,其有职工287余人,连续3年实现利润均在300多万元。

17瑕疵十七:数字书写潦草,字迹难以辩认,甚至发生混淆

如:0与6、5与8、4与6、7与9等。数字是审计记录的重要组成部分,书写时必须字迹清晰,字形工整,排列整齐,不得潦草。阿拉伯数字应一笔一笔地写,不得连写,以免分辩不清。“0”字不能缺口,“6”字的竖划应略偏上,“7”字和“9”字可略偏下,每个数字的斜度以60度为准。

参考文献:

一、专项审计调查报告的内容和结构

专项审计调查报告应包括调查依据、实施的基本情况、被调查事项的基本情况及总体评价、调查发现的主要问题、原因分析以及建议。对于以上内容，应如何安排调查报告的结构和文字的表述方法，是撰写专项审计报告的写作技巧问题。所谓结构，就是报告的内容如何分段而构成一个整体的问题。具体包括如何开头、如何结尾，如何罗列调查出的问题，审计的评价、原因分析、意见和建议如何体现等。结构安排得当，能使审计调查报告条理清楚。否则，就达不到预定的目的。结合实践经验，专项审计调查报告一般可作如下安排：

第一部分：主要叙述审计调查的概况。在写明审计调查报告的标题、日期、受文机关后，就要阐明审计调查概况。写明根据什么可简单的交代调查的缘由、内容、目的等。

第二部分：主要写审计调查过程和结果。它是审计调查报告的主要内容。写好这部分，是审计调查报告是否有说服力的关键所在。

(一)要叙述被调查事项的基本情况及总体评价

基本情况主要说明与调查目标有关的被调查事项背景信息，总体评价主要是针对调查结果发表评价意见。评价要针对被调查单位财经工作和存在的问题，依据调查结论，进行评价，做到把握总体、客观适当，充分体现整体性和宏观性。为防止审计风险，尽量不要作出绝对肯定或绝对否定的评价。

(二)问题的集中、分类和分析

从诸多的调查材料中，寻找带有共性的问题，将其相对集中在一起，按顺序单列起来。反映问题做到主次分明、重点突出，切忌单个罗列、轻重不分、分类错误等现象。每类问题的表述原则上要先总体、后列举，要首先反映问题总量、占总体比率、发展规模、程度和趋势、影响面及其后果。要分析问题产生的主观原因和客观原因、历史原因和现实原因，分析问题要切中要害，要从大量的财务数据和非财务资料中归纳出规律性从中发现客观实质，真正找到问题产生的原因。

(三)解决问题的审计调查建议

要针对具体问题，从根治和控制的角度，提出改革体制、健全机制、完善法规等标本兼治的建议、促进整改和规范等解决实际问题的具体措施。如审计调查中发现某县计生经费投入不到位问题，在写建议时不能简单写出加大计生经费的投入。可以建议政府要建立健全计划生育经费财政投入保障机制，对计生经费支出要分类管理，据实测定，进一步细化预算，这样才能便于采纳，达到加大计生经费投入工作的目的。

第三部分：结尾。主要写清编写审计调查报告的审计机关的名称，并注明报告日期。

二、撰写专项审计调查报告的步骤

(一)整理审计调查记录，分类归类

在审计调查工作结束之前，应对审计调查全过程进行认真的检查和总结，做一番去粗取精，去芜存菁的整理工作，舍弃无关紧要和可有可无的材料，选择具有代表性的事实材料，针对审计实施方案检查审计任务是否完备齐全。如果材料不足，应予补足；证据不充分，应进一步充实；数据未核实的，应抓紧核准；工作底稿不齐，应继续补充，将审定后的材料，按照不同内容，进行分类，归纳。如分成哪些是挤占、挪用方面的，哪些是违规发放奖励、补贴的，等等。

(二)拟订提纲

专项审计调查与其它文章不同，需要靠大量的事实材料说话，在收集和选择整理归类的基础上，可按照问题的主次，统筹安排，确定表现形式，编写较为详细的调查提纲。

(三)起草调查报告，修改定稿

通过资料的整理和提纲的拟订，审计调查的基本内容已经具备，只有用文字组织说明，调查报告初稿也就自然形成。初稿形成后，要经过研究，认真加以修改，尽可能做到完整无缺。

三、撰写专项审计调查报告应注意的几个问题

写好专项审计调查报告是审计程序的重要一环，是对审计调查事项的准确、客观、高度概括和评价，是为领导提供宏观决策的依据。撰写时应注意以下问题：

(一)注意内容和形式的统一

内容决定形式，形式为内容服务。上述谈到的形式，是一般的写法，并非在任何情况下，均可生搬硬套。在审计实务中，会遇到各种各样和意想不到的问题，这就需要采用适合表述各种不同需要的形式。

(二)语言要朴素、简练、确切，结论要有证有据

审计调查报告是应用文，不要用华丽的辞藻和过多的形容词进行修饰，更不能大发议论，进行逻辑推理。

摘要审计整改，是指组织在接到各类监督检查机构下达的审计意见后，按照其要求对审计发现问题进行纠正，从而改进工作、提高管理水平的行为。对企业而言，审计整改是完善公司治理的必要手段，是有效发挥审计监督（服务）职能的关键，是审计成果转化运用的主要途径。近年来，在国家审计署每年向社会公布的违法违规的企业名单中，频频出现大型国有企业集团（以下简称企业）的名号，且违法违规问题之多，金额之大，足以使社会公众瞠目结舌。其实对这些企业的内部审计人员而言，这些问题早已不是秘密，早已在企业内部审计报告中多次提及，也曾被企业领导多次批示要求整改。由此折射出这些企业的审计整改效率普遍低下。该问题之所以能成为国企集团的“老大难”问题，成因较多，也较为复杂，但审计整改制度的缺失，是其审计整改低效化的重要成因之一。本文就此展开阐述。

关键词 国有企业 审计整改制度 体系构建

一、因审计整改制度缺失而导致的若干问题

目前中国内部审计协会制定的与审计整改最为相关的准则是《内部审计具体准则第8 号———后续审计》（2003 年发布）。准则中虽规定了后续审计的原则及程序，但并未指明审计整改具体如何开展。有些企业直接遵循该准则开展整改工作，但因缺乏制定具体的、可操作的审计整改制度及办法，导致在实际工作中产生了诸多问题。这些问题主要包括：

1.审计整改基础工作。例如因缺乏具体规定，导致审计整改组织部门及具体职责不清晰，从而出现管理“真空”地带或部门之间相互扯皮；因缺乏具体的整改工作流程，使得整改的各个环节难以有序地衔接；因缺乏相关文档的模板，使得整改中出现的各类文档的格式五花八门，内容繁简不一；等等。

2.审计意见下达不全面、不清晰。清晰的审计意见，应包括整改的问题和如何对问题进行整改两部分内容。目前多数企业审计部门在下达整改意见时，虽然两方面内容大都存在，但对于如何整改，往往语焉不详，多用“根据国家（或本公司）相关规定进行整改”等字眼来“搪塞”，从而形成了“模糊审计意见”。或者干脆不提对问题如何整改，留给整改单位去“揣摩”和“思考”。至于问题整需要改到何种程度，也因为缺乏规范标准，几乎所有的整改通知书中未提及。

3.整改单位“随心所欲”整改，导致整改效果不佳。受“模糊审计意见”的影响，导致整改单位在具体整改时，或“随心所欲”地进行整改，根据自己的理解或喜好进行整改，或索性不予理会，从而使得许多问题“治标不治本”，整改效果不尽如人意。

4.对审计整改工作质量评价不客观、不到位。国企集团的管理层级一般较多。每次审计完毕后，往往涉及多家下属单位需同时整改。多数企业由于缺乏科学、规范的审计整改质量评价办法，导致每次整改结束后，难以对整改单位的整改质量分出优劣，审计部门在具体评价时，也多用“较好”或“基本完成”等词语来描述而缺乏定量数据支撑，且对不同整改单位的评价几乎雷同。因有些问题（尤其是历史遗留问题）的整改确实需要付出很大的努力方能完成，整改单位的工作若得不到上级单位的充分肯定或认可，以后会逐渐失去整改积极性，从而对审计整改予以消极对待。

5.审计整改执行责任未落实到具体单位和人员。许多企业对于整改单位不整改或消极整改等行为，很少采取实质性的惩罚举措，大多采取口头批评（或通报批评）的形式，缺乏实质性的处理。另外也很少将审计整改情况纳入被审计单位负责人任期经济责任履行的一部分，从而导致被审计单位负责人对整改工作重视度不够。由于缺乏硬约束，未将整改执行责任落实到具体单位和人员，未进行责任追溯和问责惩戒，导致审计问题很难做到充分整改。

二、构建系统、完整的企业审计整改制度体系

针对上述问题的产生，笔者认为，企业应当以解决实践问题为出发点，以后续审计准则为基础，构建适合自身的系统、完整的审计整改制度体系包括如下。

1.审计整改工作管理办法。该办法应规定审计整改的各项基础工作，包括：审计整改的涵义、组织管理部门及职责、整改工作流程、整改档案归档等内容。其中，完整的审计整改流程应包括：（1）审计部门向整改单位下达整改通知书。（2）整改单位根据整改通知书要求，向审计部门上报整改方案。（3）审计部门负责人（或其授权委托人）对整改方案进行审核，经批准后通知整改单位开展整改。（4）如果整改时间较长，整改单位应向审计部门报送整改中期简报。（5）审计部门根据整改中期简报内容，对整改单位的整改工作给予指导。（6）整改单位向审计部门报送审计意见反馈报告，以及整改支撑性材料。（7）审计部门派出后续审计组，对整改情况进行考评。（8）后续审计组出具后续审计报告，交付审计部门负责人审阅；审阅完毕后，上报公司领导。审计部门可结合具体情况，本着简洁、高效的原则，必要时可对上述整改流程进行简化。

2.审计整改操作指南。审计整改操作指南适用于审计部门对所属单位下达审计整改通知书时借鉴及参考，也适用于所属单位（部门）在审计整改时参照执行。另外操作指南也应有助于企业经营管理人员增强对各类审计问题的识别及理解。审计整改操作指南应当包括：审计整改的常规问题，以及问题的表现形式、风险隐患、适用法规制度、具体整改方法等内容。

3.审计整改质量评价办法。审计整改质量评价，是指企业审计部门通过独立的调查、分析与测试，考察和评价企业所属各单位对审计意见是否落实的过程。企业制定该办法，应适用于审计部门对企业所属各单位审计意见落实的考评，也应适用于企业所属各单位对自身审计整改情况进行自我评价。审计整改质量评价办法应包括：管理职责与分工、评价原则和内容、评价程序和方法、评价结果的应用等内容。其中的核心内容，一是定性与定量方法结合，确定整改质量等级；二是落实审计整改执行责任，即依据评价结果进行奖惩。

4.审计整改各类文档模板。在审计整改的各个环节，涉及诸多文档，如审计整改通知书、整改方案、整改中期简报、审计意见反馈报告，后续审计报告等。企业需要规定具体、翔实的各类文档模板，供审计整改各方应用，这对提高整改工作质量及效率有很大裨益。

一、传统报销模式存在的问题

传统的报销模式采用手工报销的方式来实现。员工每次报销，填写纸面的单据并拿着单据找到各级领导进行审批，最后将单据拿到财务部门进行审核。传统的报销模式存在下述诸多问题。

1．单据填写效率低下

员工每次报销均需要填写大量重复的信息，如部门、付款信息等。

2．业务审批效率低下

员工需要拿着单据找到各级领导进行审批，如果遇上领导出差，则需要等待很长的时间。对于常驻公司总部以外地区的员工，发生大额业务时，必须公司高层领导签字审批，此时，往往需要将单据邮寄到公司总部，这极大地降低了单据审批的效率。

3．财务审核效率低下

财务人员审核单据必须对每一份纸面单据的审批金额进行复核，并需要核对众多复杂的业务信息。在做账务处理时，必须将纸面单据中所包含的众多信息录入账务系统中去，使得会计人员无法从繁杂的机械劳动中脱身。

4．无法进行有效的资金控制

由于手工审批的单据没有一个有效的资金执行反馈，并且无法强制审批领导在资金计划超额后停止审批，企业往往无法将资金计划管理落到实处。尽管很多企业希望能够有效地进行预算管理，但由于没有有效的工具进行支持，往往力不从心。

5．无法提取有价值的信息

员工报销的数据可以广泛应用于资金管理、决策分析等诸多财务管理领域，由于传统的报销方式下这些数据分散于纸面的单据中，没有可行的办法进行汇总分析，企业损失了大量的信息资源。

6．内部控制不力

由于采用纸面的审批方式，每个员工都要熟知该单据需要审批到哪一层次，而由于没有系统的流程管理，审核会计必须花费大量的精力对流程进行复核，并且仍然存在出错的可能性。

二、财务报销系统开发所涉及技术

整个系统的开发基于.NET平台，采用C#作为开发语言，前台采用技术实现用户界面，后台采用中等容量且安全性较高的SQL Sever 2000作为数据库，运用UML从静态结构和动态行为两方面来描述本系统。

1．NET平台

NET是一个用来建立、开发、运行和基于因特网的服务和应用程序的平台。在内部封装了大量的功能强大的应用程序接口函数（API），利用这些函数可以开发各类Windows应用软件，并且提供了功能强大的集成开发环境（IDE），同时可以将应用程序作为一种服务，通过因特网给世界各个角落的网络用户。可以分为.NET框架类库和CLR（公共语言运行库，Common Language Runtime）两部分。类库提供了使应用程序可以读写XML数据、在Inernet上通信、访问数据库等的代码。CLR是执行系统的一个重要部分，通过管理被用于将源转换到中间语言（IL）和从IL转换为本地代码的编译器来提供多语言支持，并加强程序的安全性。项目运行时的异常都有CLR处理，这为捕获和处理所发生的错误提供了一种非常一致而且功能强大的机制。

2．C#语言

C#语言较之以前的编程语言，有面向对象、类型安全和简单等特点，是一种现代的编程语言。具有高级的语法结构、优秀的编程开发环境和高效率编译工具。可以充分利用.NET框架体系带来的各种优点。尤其重要的是C#简化和现代化了C++在类、名字空间、方法重载和异常处理等领域的处理方法，摒弃了C++的复杂性。同时增加了垃圾收集（garbage collection）、类型安全、版本控制等功能。这些功能在开发面向组件的软件时发挥了优势。

3．技术

是.NET框架的一部分，用于开发驻留在微软的Internet Information Server（IIS）上，并且使用诸如HTTP等Internet协议的Web应用程序。支持两种类型的Web应用程序：Web表单应用程序和Web服务程序。本系统利用技术实现Web表单应用程序。为了执行页面，IIS需要被正确配置FrontPage扩展，在.NET安装之前，应该已经被安装。

4．技术

（Active Data )是.NET平台中专门用于存取后端数据库与进行数据库操作的一组类，为用户提供了一种聚集数据、信息并将它们通过用户界面表现出来的方法。通过使用一些组件能够连接到各种各样的数据源，并且能够建立访问数据库的用户界面。

具有以下特点：易于编程；与语言无关；实现过程简单；使用最小网络流量；应用程序前端和数据源之间需要的层数很少；提供高性能的数据访问。

5．SQL Sever 2000

SQL Sever 2000是一个完全支持Web的数据库产品，提供了对可扩展标记语言（XML）的核心支持，主要有以下功能：完全支持Web；通过Web轻松访问数据；强大而灵活的基于Web的分析能力；高度的可伸缩性和可靠性。

6．UML

UML（Unified Modeling Language，统一建模语言）是在多种面向对象建模方法的基础上发展起来的建模语言，主要用于软件系统的建模，全面支持面向对象的整个开发过程。可以用UML从静态结构和动态行为两方面来描述本系统。UML的作图工具有Rational Rose、Viso、JUDE等，在本次系统分析设计时，采用JUDE为工具画出系统主要的图形。

三、财务报销系统功能

系统功能，例如查看正在审批的报销单，应该对其进行分类，以便区分各类功能的优先次序，和识别出系统应该具有的功能。

1．申请报销功能

2．审批功能

四、财务报销系统用例分析

用例描述一个过程，例如审批过程；用例图则显示系统的一组用例、用例的参与者以及用例和参与者之间的关系。

图1是发票报销审批系统的用例图。这个用例图显示了申请人和审批人与一系列业务流程的关系。

以下用例详细描述了一个参与者使用系统完成申请或审批的过程。通过用例，展示和体现了所描述的过程中的需求情况，使需求分析更为明确。

用例：添加报销单

参与者：申请人

目的：生成一个新的报销单，等待被批准

概述：申请者填写发票详细信息，填写的内容包括：证明人、所在工程、内容、金额、单据张数、报销事由、备注说明、开具发票的单位、发票编号、事项、日期，以及发票原件扫描件，等等。如果审批过程不需要发票扫描件，则可不上传发票扫描件，否则要上传发票扫描件。系统将所填写的信息收录入数据库中，作为审批者登录系统后查看的依据。申请者可以添加、修改、删除报销单。

类型：主要的

交叉引用：R1.1

五、财务报销系统系统设计

设计类图说明了软件类的规格说明和应用程序接口。与概念模型不同的是，一个设计类图显示出了软件实体的定义，而不是真实世界中的概念。

由于本系统中类较多，引用的关系也较复杂，以添加报销单为例，给出了部分相关类的定义，包括属性和其中的一些方法。使用UML描述类之间总体关系如下图2：

从图中可以看出，在RootFacade类中调用GetDefaultURL（ )方法，经验证并获取登录者信息后，进入登录页面，根据页面信息，申请人填写必要信息，进入申请界面，调用ExpenseBillApplyFacade类中相应的添加报销单的方法，将数据录入数据库中间，同时，调用InvoiceDataValidator类中的方法进行验证。

参考文献：

［1］汪平.中国电力行业财务管理信息化建设现状及趋势分析［J］.支点网，2003，（3）.

【关键词】 会计信息化理论；研究；国家自然科学基金；国家社会科学基金

经过三十多年的不懈努力，会计信息化逐步发展成为我国会计学科的重要组成部分，相对独立的学科地位已经确立，其对传统会计理论及企业信息化的影响也越发明显。会计信息化理论的深入研究，在会计信息化学科建设中的作用是至关重要的，会计信息化理论研究热点反映出的研究导向，是会计信息化理论研究的“风向标”，对会计信息化理论研究的水平和质量的影响也是至关重要的。

一、我国会计信息化理论研究热点的简要回顾

根据有关专家的研究成果，我国会计信息化理论研究热点的历史演变可划分为三大阶段，见表1。

第一阶段的主要研究热点，从研究内容上聚类，基本上可归集为传统手工会计业务如何进行电子化数据处理问题上。第二阶段的研究热点，大体可归集为会计信息系统如何与所在组织的管理信息系统融合问题上。第三阶段的研究的热点，涉及网络财务报告和XBRL语言的相关研究较多，体现出较为明显的计算机网络特性。值得注意的是，从1979年至今，会计信息系统审计一直是我国会计信息化理论研究热点，已成为我国会计信息化理论研究的传统命题。三个阶段研究热点的演变，反映出较为明显的会计信息化理论研究由会计信息系统内部向外部渗透的趋势。

根据有关文献披露的历史过程，笔者认为第一阶段主要研究热点的驱动力主要来自于政府，第二及第三阶段的研究热点，除了受政府相关部门的持续推动影响外，信息化产品市场及国际信息化环境对研究热点的影响似乎已成为主要驱动力。

二、会计信息化理论研究热点的学术影响

某一特定学科的基础理论的“唯我”特色及其理论深度，是决定该学科在相关理论界的学术影响及被认可程度的关键因素。国家自然科学基金和国家社科基金是我国两大国家级科研基金，某种程度上代表了我国相关学科的最高研究水平。这两大项目非常注重选题的理论研究深度和创新性，在绝大多数情况下，申报项目的理论价值和意义是能否获得立项的“瓶颈性”指标。

根据学科的隶属关系，会计信息化理论研究项目可以向国家自然科学基金和国家社科基金申请立项。笔者以上述两大国家级科研基金为主要参照，简要分析会计信息化理论研究热点的学术影响。

（一）会计信息化相关项目获国家自然基金立项简况

能否在国家自然科学基金管理科学部获得立项，应该熟谙其一贯提倡的“顶天立地”理念。所谓“顶天”，即是把握科学发展的国际前沿、规范研究方法，推进成果的国际化；所谓“立地”即是要尽可能从中国管理实践中提炼出可能产生理论创新的科学问题，通过研究完成理论升华，并尽可能地运用这些理论创新指导解决中国的实际管理问题。按照这种理念，被批准立项的项目应在理论价值和意义方面具有较高的水准。

笔者对国家自然科学基金委员会管理科学部批准立项的管理信息系统类项目和会计信息系统类项目进行了统计，为便于对比分析，将会计信息系统类项目和管理信息系统类项目分开统计，统计数据中的这两类项目无相互隶属关系。统计的时间跨度自1991年至2009年（19个计划年度），统计范围包括面上项目、地区项目、青年项目、应急项目、重点项目和重大研究计划项目六类项目，统计结果见表2。

另外，笔者还对国家自然科学基金信息科学部网站披露的历年批准立项项目资料进行了检索，没有发现属于与会计信息系统交叉研究的立项项目。

从统计结果可以看出：

1.涉及管理信息系统的立项项目相对集中，在19年时间里，每年均获得批准立项，累计下来共计约500项，占管理科学部全部立项项目总项的8.79%；尤其是在2000年，获批项目达38项，占比为17.5%。

2.涉及会计信息系统的立项项目相对较少，与管理信息系统学科相比，差距较大，19年时间里，只获得批准立项10项，占比约为2‰，平均每年不足1项，共计14个年度出现空缺，2009年立项最多，也仅为4项，其中有3项隶属于会计信息系统审计与内控研究范围。详见表3。

（二）会计信息化相关项目获国家社科基金立项简况

国家社会科学基金项目没有单独的管理学项目类别，涉及管理信息系统及会计信息系统的项目主要分布在经济理论、应用经济及图书馆、情报与文献学项目类别中，因此笔者对这三类项目中属于管理信息系统和会计信息系统的立项项目进行了统计，同样，为便于对比分析，将会计信息系统类项目和管理信息系统类项目分开统计，统计数据中的这两类项目无相互隶属关系。统计的时间跨度从1993年到2009年，共17个计划年度。统计范围包括重大项目及委托研究项目、重点项目、一般项目、青年项目、自筹经费项目。

1993年至2009年，图书馆、情报与文献学类立项项目471项，其中属于信息化的项目共207项，占比达44%，属于与会计信息系统交叉研究的项目空缺。

1993年至2009年，经济理论类项目获得批准立项1 323项，其中属于管理信息系统的项目共7项，占总经济理论项目获得批准立项总数的0.53%，属于会计信息系统的项目空缺。

1993年至2009年，应用经济类项目获得批准立项2 388项，其中属于管理信息系统的共60项，占应用经济类项目获得批准立项总数的2.51%；属于会计信息系统的共5项，同口径占比为0.21%。详见表4与表5。

从表5中可以看到，5个项目中有4项涉及会计信息系统审计与内控内容，与国家自然科学基金立项倾向趋同。

（三）会计信息化理论研究热点的学术影响相对较弱

从上述统计资料可以看出，在国家自然科学基金和国家社科基金立项项目中，管理信息系统类项目获批比例相对较高，会计信息系统类项目获批比例相对较低，而且与管理信息系统类项目相比，差距较大，管理信息系统类项目已达到“百分比级”，而会计信息系统类项目只达到“千分比级”（由于未能检索到涉及会计信息系统的申报项目数量，尚无法对是否存在因申报项目少导致获批项目少的情况作出判断）。

获批项目中属于会计信息系统审计与内控问题研究的课题数量较多，说明上述两大国家级科研基金管理方对“会计信息系统审计与内控”这一研究热点的认同程度较高，总体上看，会计信息化理论研究热点在重大国家级科研项目立项方面反映出来的学术影响力相对较弱。

三、启示与思考

（一）会计信息化理论研究领域和内容的研究有待进一步发展

会计信息化理论研究热点是会计信息化理论研究领域和内容的焦点。笔者检索了针对会计信息化理论研究领域和内容进行分析和研究的论文类文献，发现为数较少，除会计信息化有关会议综述类文章外，只检索到如下几篇：《会计信息系统国际研究回眸与思考》（张瑞君、孙，2007）、《我国财务会计信息化理论研究的回顾与思考》（庄明来，2009）、《我国会计电算化研究的历史分期及学术倾向》（庄明来，2002）。广泛深入地开展这方面的研究，也许有助于国家自然科学基金“立地”理念的实现，促进会计信息化理论的升华。

（二）继续强化深入开展会计信息化基本理论研究的学术倾向

上述统计数据反映出一个现象，即非单一会计信息系统的管理信息系统类项目得到了国家自然科学基金和国家社科基金这两大国家级科研基金较高程度的认同，而偏重于会计信息系统的项目却未能获得相应的认可度。这自然会使人们产生疑问，作为管理信息系统子系统之一的会计信息系统，为什么其相关研究问题未能获得相应的认可程度呢？上述现象是否反映了这种情况，即会计信息系统作为管理信息系统的子系统，相关理论业已十分成熟，不需要再做深入研究，从而形成了会计信息系统项目获批项目较少的局面？很显然，没有足够的证据能证明会计信息系统理论业已成熟，这种说法可能难以获得广泛的认同。

事实上，三十年以来，我国众多专家和学者非常重视会计信息化理论研究，在这方面也做了大量的工作，但是在基础理论和环境理论研究方面仍然明显不足。基础理论和环境理论有欠缺，就难以有力地支撑会计信息化应用理论研究和应用研究，进而从整体上弱化会计信息化研究的理论性。这可能是会计信息化理论研究项目未能获得国家自然科学基金和国家社科基金较高认可度的重要原因。

面对这种情况，有必要继续强化深入开展会计信息化基本理论研究的学术倾向，坚持以提升会计信息化理论研究价值和扩大会计信息化理论研究学术影响为目标，鼓励和支持会计信息化基础理论和环境理论研究。

（三）应充分关注会计信息系统内控和审计阶段研究成果对会计信息化基础理论的影响

从上述统计数据中可以看出，获批项目中属于会计信息系统审计与内控问题研究的课题数量最多。这一方面反映了国家自然科学基金和国家社科基金对这类研究项目理论研究深度的认同，另外一方面也反映了社会经济活动对会计信息系统审计与内控理论和方法的较强需求。随着国家自然基金和国家社科基金对这类项目的认可和批准立项，可能会引致其他各级纵向和横向科研基金支持和赞助会计信息系统审计与内控研究活动，我们期待着该类研究的丰硕成果能够早日面世。

会计信息系统内控和审计与会计信息化实务有着内生的、无法割裂的必然联系，早在1998年，邱寒就深入探讨了会计软件如何适应现代审计的要求。从理论层面分析，会计信息系统内控和审计理论与会计信息化基础理论的关系也应是内生关系，二者会相互影响和渗透。因此，应充分关注会计信息系统内控和审计阶段研究成果的进展情况，深入分析其对会计信息化基础理论和环境理论的深刻影响，可以考虑以会计信息化审计与内控理论对会计信息化基础理论需求为研究起点，“驱动”会计信息化基础理论和环境理论的深入研究。

【主要参考文献】

［1］ 国家自然科学基金管理科学部.2010项目指南［M］.

［2］ 中国会计学会会计信息化专业委员会.辉煌历程―中国会计信息化30年［M］.北京：中国财政经济出版社，2009：44.

一、坚持率先垂范

1、领导干部率先垂范。局领导班子成员要带头遵守纪律，以身作则，带头转变作风，以高标准、严要求，坚决贯彻落实中、省、市、县关于改进工作作风、密切联系群众各项规定，带头作表率。

二、精简会议活动

2、控制会议规模。局办公室对各类会议实行统筹安排，工作需要召开的会议须报主要领导批准。全系统召开的会议原则上不超过2次;分管领导召开工作会议，须经局长批准，会议不超过半天。严格会议规模，减少参会人员、开短会，讲短话，提高会议效果。

3、简化会议形式。会议一般要在机关内部会议室召开，内部无法满足的，在外召开会议现场布置要简朴，不配发文具，用纸质文件袋，不安排合影和发放纪念品。

三、精简文件

4、严格审核把关。以县局名义发出的文件，分管领导把关后提交主要领导签发。除审计业务文件外，不再向业务科指示性公文。

5、减少发文数量。可发可不发的文件一律不发，印发文件要突出可操作性和针对性，严格控制篇幅，没有实质内容和上级已有明确规定的一律不再发文。不的经审批可在局审计网站刊载。

四、规范公务活动

6、除统一安排外，局领导成员一律不出席各类剪裁、颁奖、揭幕活动和庆祝会、表彰会等，参加省外会议或其他活动，主要领导审批。

7、严格检查考核。除上级机关和市委、市政府安排的检查考核外，市局对下级单位检查，一律由办公室整合安排。开展其他检查评比活动须报主要领导审批同意。领导班子成员下墓层调研一律轻车减从，随行人员1人，县区陪同干部不超过2人。

五、严守纪律规定

8、严守工作纪律。严格遵守政治纪律、工作纪律、和审计八不准纪律，不利用职权为被审单位说情开脱及干预下级单位人事任免一认真执行民主集中制，严格按程序、按规则、按集体决策办事，自觉维护班子团结。

9、简化各类接待。规范各类公务接待，厉行节约，杜绝奢侈浪费。省上及外地区因公来我局的安排简餐，不安排其他消费娱乐活动县区来机关汇报、联系工作在指定的地点安排工作餐。严格执行差旅费、审计经费自理规定，不向基层和被审单位转嫁费用，下基层一律在廉政灶用餐。

关键词：工程造价；造价审计；方法

1.工程造价审计概述

工程造价审计在工程项目的具体运行中，可以督促企业制定降低成本的计划，有效地杜绝计划外项目，使所有项目在合理的预算内实现综合平衡。同时，造价审计还能对建设规模和设计标准进行合理控制，遏制高套定额、重算多计的工程价款，防止任意扩大成本开支。在实际的审计工作中，审计部门要充分发挥好控制与监督的作用，对工程造价的每一细节进行合理审计，最大限度的节约工程成本。工程造价的审计方法有许多种，最常见的有全面审计法、分组计算审计法、标准图审计法、对比审计法和筛选审计法。

2.审计方法及特点

2.1全面审计法

全面审计法指的是，按照国家或者行业的建筑工程预算定额的编制顺序或施工的顺序，逐一地对所有对象进行全面细致的审查。采用这种方法，可以大大降低工程造价中不合理的预算花费，审计工作的完成质量高于其他审计方法，差错被减至最小，有效保证施工的正常进行。对于那些施工要求较高，预算较紧张，成本范围要求较高的工程项目来说，采用全面审计法，可以满足相应的需求。但该方法也有很大的缺点，由于审计对象较多，审查较细致，因此需要花费大量的人力、物力和财力，而且还需要大量时间来完成审计工作。综上所述，全面审计法比较适合那些工程量较小，工艺相对比较简单，信誉度较低的单位的工程项目，而对于信誉度较高，工程项目过于复杂的项目采取其他审计方法更加合理。

2.2分组计算审计法

分组计算审计法指的是在遇到分项工程时，可以把相近的具有一定联系的项目工程分到一组，这样一来，原来的整个工程就被分为多个具有类似审计过程的小组，在计算每一小组时，可选取其中一项进行计算，而余下的小组内其他工程则可通过类似的审计法则进行推算，大大简化了审计过程，有效降低了审计工程量，同时，审计质量也能满足要求，是提高审计效率，节约审计成本，加快审计速度的好方法。此种方法适用于工程项目较紧迫，工程量较大，工程项目较复杂，施工单位信誉度较高的情况。但这种方法也存在一些缺点，如审查质量相对不如全面审计法，不适用于对工程造价审计要求较精确的工程项目，同时，在实际操作的过程中，也可能出现一定的失误，比如，被分入同一小组的工程由于实际情况不能采取同样的审计法则进行类推等。但总体来说，分组计算审计法还是一种非常切实可行的方法，适用范围较广。

2.3标准图审计法

标准图审计法指的是对于那些利用标准图纸或通过图纸进行工程施工的项目，可以先对编制预算造价进行审计，然后再按照标准图纸来对造价进行审计，这样一来，可将两次审计的结果进行对比，从而检查出工程造价的不合理之处。这种方法有效保证了审计的质量，提高了审计效率，同时，还能大大缩短审计所用时间，易于审计部门定案。但同样，这种方法也有自身的缺点，只能适用于按照标准图纸进行施工的工程项目，适用范围较小。但由于建设工程行业在向着越来越成熟的方向发展，标准图纸将被越来越多的使用，因此，该种方法在以后或许能得到更多的使用。

2.4对比审计法

对比审计法指的是运用已经审计过的其他类似的工程造价与该工程造价进行对比审计的办法。这种方法有一定的条件限制，即两工程的审计所用到的计算法则以及两工程的特点均有很大的相似度。该种方法也分为两种类型，一种是施工图相同但基础部分和现场条件有差异的情况，在这种情况下，可对异同部分采用不同的方法对待和处理，对于施工图部分，可采用对比审计法进行审计的工作，而对于不同的部分，则需采取其他方法进行处理，从而保证了审计的质量和效率；第二种是两工程的设计大体相同，但二者的建筑面积不同的情况，此时应该按照工程的建筑面积之比与工程量之比保持一致的原则进行审计的工作，将两工程的造价审计结果进行对比，看结果是否有较大差异。如果差异较大，说明拟审造价有问题，应重新进行造价审计，如果结果差异不大，则表明审计工程造价是正确的，可以采用。

2.5筛选审计法

筛选审计法指的是利用建筑工程在具体分项如各个单位工程量和造价等在数值上差异不大的特点，将各个工程量、用工等作为标准化的要素，并注明其适用条件，之后再进行相关的审计工作时，即可直接运用已经标准化的数据来进行审计工作，从而大大简化了审计过程，提高了审计效率，降低审计成本。此种方法可以在建设住宅时采用，或者当现实情况不符合采取全面审计法的条件时，也可用该种方法代替。但该方法也有一定缺点，当对审计质量要求较高时，不应采取此种方法。

3.结语

工程造价审计对于建设单位遵守国家相关法律，缩短建设工期，减小工程造价，提升工程质量，节约建设资金以及提高经济效益等有着显著地作用。不仅如此，随着改革开放的逐步加深，越来越多的建设项目将被批准，工程造价审计相关人员也会越来越专业化，相关工作越来越与国际接轨，通过大量引进国外先进经验，不断走向成熟，更好地服务于社会主义现代化事业。本文对工程造价审计的几种方法做了逐一论述，通过罗列它们的优缺点，来让人们对工程审计的方法有一个透彻的了解。

参考文献:

[1]谭德精.建筑工程造价控制与管理[M].重庆大学出版社，2011，（12）.

[2]姚维刚，周文平.审计学基础[M].中国金融出版社，2013,(02).

[3]丰艳萍，邹坦.工程造价管理[M].机械工业出版社，2010,(8）.

[4]赵艳丽.谈工程造价管理的审计与监督[J].山西建筑，2013,(36):83.

关键词：高职；审计课程；沟通技能；教学设计

为了更好地适应改革开放的新形式，国内的高职院校纷纷不断地探索新的人才培养模式并不断进行课程改革，以期培养出更多的适应社会发展需求的各种人才。针对高职类教育的特色，专业技能的训练在各种课程设计中得到了越来越广泛的重视。

就高职类会计专业来说，在制定本专业的人才培养目标时，所面向的职业岗位群基本上都包含内部审计人员岗位和事务所助理审计员岗位。在与之相关的教学计划中，均设置了一门或几门以专业技能训练为核心的审计课程，这些课程包括审计学、审计基础与实务、审计理论与实务等。这样的课程设置，首先，是基于对传统的以理论教学为主导的本科以上层次教育的改进，增加了专业技能训练的分量，尽管在实践中仍存在一些不足之处；其次，是因为在专业教学计划中的专业顶岗实习和毕业顶岗实习中，到各级各类会计师事务所实习的比例较大，且本专业面向的社会工作岗位几乎都或多或少地涉及审计业务。如我校会计电算化专业，近三年在会计事务所实习岗位的学生，其人数占本专业实习岗位总人数的37%。

经过若干年的教学探索和总结，我们也发现了一些问题，其中最突出的就是学生在审计沟通技能上所暴露出的问题。即使部分专业知识非常扎实的学生，同样也或多或少地存在这样的问题。沟通技能方面的欠缺，直接影响到学生的岗位应对能力。有感于此，本文通过对强化审计沟通技能训练在课程设计中的必要性论述，对审计岗位沟通技能的认识，以及以本校审计课程设计的改进为例，探讨了如何在专业课程设置和安排上加强沟通技能的训练。

强化沟通技能训练在审计课程中的必要性

根据我们对实习学生的问卷调查，在审计从业人员的工作时间内，有近1/2的时间是在与被审单位的往来沟通上，有1/4的时间要花在文书处理上。相关的调查数据显示，在审计相关单位（如会计事务所）辞退的审计人员中，有近1/3的工作人员是由于不具备良好的沟通能力。为此，我校会计电算化专业委员会的专家（包括外聘专家）在专业建设研讨会上多次提出，应该加强在校学生的沟通技能，特别是加强专业沟通技能的培养。另外，许多审计行业的专家也常呼吁从事审计工作的学生，应该强化专业沟通技能的训练。而据我们近几年对进入审计岗位实习学生的跟踪调查，同样也发现他们专业沟通技能的不足，而深感强化这方面训练的必要性。

应届学生由于毫无专业岗位工作经验，而社会就业的激烈竞争形势要求员工来了就能上岗，上岗能胜任。出于对新形势下的人员流动机制和人力资源成本的考量，许多专业对口单位不愿意自身成为岗前培训机构。为此，在专业课程教学中，除了讲授已有专业知识技能外，实际岗位上重要的专业沟通训练应该在校内完成。

对审计岗位沟通技能的认识

沟通技能主要包括内部沟通技能、外部沟通技能、文字沟通技能、演讲技能、面谈及会议组织技能等多个方面。如何在审计课程中培养、训练及提高学生的这些技能，是专业教学面临的一个亟待解决的重要问题。

日常工作中所需的沟通，主要体现在口头和书面方式上。比较而言，现有的审计课程设计，比较重视对审计文书写作能力的培养。而在实际工作中，审计人员的口头表达往往显得更加普遍和重要，譬如，向被审计对象了解基本情况，询问有关事项，就审计中的相关问题适时地对管理当局的不同层次开展调查、讨论等。

审计实质上是对各种具体经济业务活动所进行的高层次的经济监督行为和风险评估监督行为。审计的对象包括财会管理、税务监督、信息系统风险评估以及其他形式的基本经济监督活动。就形式而言，审计包括国家审计、内部审计及独立审计。从具体的审计业务分类来看，审计包括财务审计、经济效益审计、法纪审计及信息系统审计等。就具体的审计工作而言，审计人员所需的沟通是指审计人员与已有客户、潜在客户以及与客户相关各部门的工作人员、主管注册会计师以及其他方方面面之间就审计范畴有关事项进行商讨、询问、交流及答复。

在上述过程中，为了使审计与接受审计双方明确任务目标，形成共识，减少误解和歧义，审计人员必须本着专业知识，利用简洁明了的、友好的以及准确的口头或书面表达，征询疑问和意见，阐述观点。口头上的沟通，如初期的审计业务接洽、意向，审计过程中的咨询、提醒、建议等；书面上的沟通包括：审计计划、审计业务约定书、审计证据、审计工作底稿、审计报告、审计行政复议、审计行政诉讼、审计文告、验资与资产清查等文书、清单及表格等。

在教学中沟通技能训练的设计思路

针对上述情况，在审计课程标准里，我们重新进行了目标定位。课程目标是指学生在完成某一课程或科目的学习后，应该具备的学识或技能状态及其所达相应水平的描述性指标，它直接影响和制约课程内容、教学组织与实施，直接影响教师的日常教学。我们对审计课程目标进行了调整，将沟通技能作为本课程要构建的核心能力之一，并按口头沟通能力与文书写作能力进行具体的训练分解。

在审计实训项目设计中明确沟通技能的构建与要求我们根据审计职业岗位对学生的工作能力、沟通能力及专业能力的要求，将沟通技能的训练与要求融入课程教学内容里的教学项目、综合实践项目中，将相关的沟通技能以学习情境为载体来组织训练。在基于工作过程的审计准备、审计业务承接、审计实施、审计报告等课程项目上，针对学生沟通技能的培养，我们都设置了具体的学习情境。在审计准备项目中，我们设置了走访、开发客户子情境。要求学生模拟进行客户走访，学习事务所推介和了解客户的生产经营情况，了解客户的财务状况及存在的困难，寻找客户接受委托的切入点，学习搭建同客户情感联系渠道，保持与客户的联系、沟通。如，就审计工作中首次接受委托进行年报审计，就期初余额对本期会计报表有重大影响且上期会计报表未经独立审计的情况，要求确定期初余额是否存在错报或漏报的事项。为此就需要增加实施相应的审计程序和收费的情况与被审单位进行沟通的模拟实训，要求学生通过沟通，使被审计单位理解增加程序与费用的必要性。在审计业务承接项目中，我们设置了审计业务洽谈、撰写审计业务约定书、审计计划等子情境。学生模拟接受委托的被审计单位就审计业务约定书中的审计目的、范围、会计责任与审计责任、双方的权利义务、审计收费等事项进行沟通，以明确有关各方的合法权益。审计文书行文应该遵循“依法、规范、简明、高效”的原则，培养学生严谨的行文习惯。编写审计计划时，还应当就被审计单位的情况和最新变化，其采用的会计政策、会计估计及变更，新的法规或专业准则对审计工作的影响等事项与客户沟通，以便为实施审计做好准备。可以采用角色扮演法、约谈法进行模拟。在审计实施阶段，我们设置了撰写审计日志、工作底稿，企业内部控制制度评价报告，还设置了现场一般性调查与了解、有关质疑点的询查与沟通等子情境。这个阶段是客户对审计人员执业水平评价的关键时刻。在沟通上我们要求学生学会紧扣实质性问题，言简意赅，表述得当，积极争取被审计单位的配合。就这个阶段的具体口头沟通教学模拟，我们还根据学生学习情况，设置了对存货盘工作和索取询证对象的通信地址的口头业务交流；对内部控制的测试与评价、固有风险和控制风险较高的会计报表的认定的咨询；对已发现的重大错误、舞弊或可能违反法规的行为的处理以及审计工作中受到的限制与障碍等环节的沟通。组织学生针对相应的模拟实际情境进行沟通讨论，以提高学生在交流过程中的礼貌、有效及准确的表达能力。在审计调整和报告阶段，我们设置了调整事项，与管理当局沟通实训，撰写审计意见、管理建议书，审计意见、管理建议书进行陈述、汇报等子情境。就有关会计报表的分歧、重大审计调整事项、被审计单位所面临的可能危及其持续经营能力的重大风险、审计意见的类型及审计报告措辞、与已审计会计报表一同披露的其他信息等内容与客户沟通。由于这部分要敲定最后的审计结论，发表审计意见，沟通过程需要体现该职业庄重、严肃而不失友善的特点，内容上应突出重点，有根有据，既有结论的意见，又有建设性的提示。例如，我们在设计学生模拟审计人员就审计中比较重要的调整事项与被审计单位的沟通实训项目中，要求学生学习就相关的调整如何与管理当局进行沟通。学生通过沟通学会让企业管理者了解审计中实施的必要的审计程序、问题所在及其对被审计单位提供的会计报表可能产生的影响，学会向企业管理者讲解调整所涉及的企业会计准则的要求和国家其他有关财务会计法规的规定。通过实训，学生意识到良好的沟通能引导客户对审计人员执业的专业判断能力的认可、接受，同时，也为出具满足真实性、合法性及公允性的恰当的审计报告提供了保障。

沟通技能与课程考核方式的改革 我们采用了全过程、多方位的考核模式，并将沟通技能作为一项重要构成要素应用到考核标准的各方面。一是考核点设置中明确对沟通技能的考核点。如在考核点设计中，我们设置了小组项目，针对某一具体会计要素实施审计，要求学生团队协作制定出审计目标，确定审计范围，选用适当的审计程序，提出审计建议，并要求分别做出陈述。二是考核方式多样化，我们采用了笔试、口试、小组讨论式、提问回答式、学生汇报式。对于小组讨论的考核点，我们设置了学生、组长、教师三方共同评分的模式。三是明确考核标准，审计文书考核标准为行文格式、内容、文字、法规的应用准确无误。口头沟通要求能用专业语言正确流利地表达项目执行和完成情况。

高职教育改革重点在于坚持高职教育特色，顺应社会发展需求，并在此基础上改进课程建设，突出高职课程特色。审计课程作为我校会计专业的重点课程之一，经过多年的探索，始终坚持面向职业工作岗位，不断完善以审计工作任务为导向的递进式学习情境库的建设，不断打造本课程的教育教学特色。将沟通技能训练融入审计工作过程的教学，融入职业标准，是我们审计岗位核心职业能力教学改革的重要内容，旨在满足现代社会经济建设对高职审计人才的需求。

参考文献：

[1]白国玉.市场营销课应注意培养学生的沟通技能[j].职业教育研究，2004，（11）.

关键词：现代风险导向审计；信任缺失；非抽样风险；三方印证；审计风险模型

中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1008-2972（2013）01-0024-08

一、引言：“望闻问切”、“超越考卷"与现代风险导向审计

“扁鹊过齐，齐桓公侯客之。入朝见，曰：君有疾在腠理，不治将恐深。……后五日，扁鹊复见，……，曰：君有疾在肠胃，不治将深，……后五日……扁鹊曰：疾之居奏理也，汤烫之所及也；在血脉，针石所及也；其在肠胃，酒醪之所及也；其在骨髓，虽司命无奈之何。……”——《偏鹊见齐桓公》《史记·扁鹊仓公列传》

传统中医依靠“望、闻、问、切”收集患者的症状、体征，而后归纳出中医的“证”，根据“证”的不同遣方用药治疗。中医理论认为，人是一个有机整体，脏腑经络、四肢百骸相互联系、相互影响。脏腑阴阳气血的变化必然反映到体表，所谓“视其外应，以知其内脏，则知所病矣”。中医采用整体宏观推测演绎诊察疾病的方法，克服了“头疼医头、脚疼医脚”的弊端。然而，传统中医并不能给患者以确凿的病理证据，其“黑箱理论”不免使患者担心某些庸医当道而又不能及时察觉。因此，现代中医不排除借助“B超”、“心电图”等现代技术，以获取“明证”。从宏观诊察到微观技术，中医“取证”的范围扩大了。

关于“取证”另一个有趣的例子是学生考评制度。学校每门课程结束，老师出一份考卷，学生得到一份成绩报告单。然而，成绩报告单可能有失“公允”，一是考卷试题不能覆盖整个课程的知识点，有些学生复习时有可能把考题逮个正着；二是有些学生通宵达旦地复习几天也能获得一个好成绩，而考试后则把相关内容忘记得一干二净。前者属于“抽样风险”问题，通过增加考试次数（比如期中考试）得以解决；后者属于“非抽样风险”问题，一个有效的制度安排是，任课老师通过平时充分的观察和了解，给学生赋予一定比重的平时成绩。从微观到宏观整体，“超越考卷”取证的方法减少了对学生考评的误差。

审计过程就是一个证据收集的过程。20世纪80年代兴起的现代风险导向审计在基本理念上（强调整体性）与现代中医理论和学生考评制度一脉相承。国际上，风险导向审计方法虽然目前在很多国家已经合法化，但有些学者认为，风险导向审计是为了“借助”业务咨询威信而提高审计师名誉，或者说风险导向审计是为了扩大非审计咨询服务销售而不是为了提高审计质量，甚至还批评风险导向审计出于经济（成本）的考虑导致执行细节实质性测试太少。自20世纪90年代开始，我国理论界和实务界亦对风险导向审计模式的有效性进行了持续的研究和探索，随着认识不断发展，分歧也不断增加。这说明风险导向审计的国际发展及新审计准则的国际趋同背后隐藏着许多带根本性的、尖锐的、复杂的问题有待进一步探讨。在此背景下，本文主要目的是厘定现代风险导向审计方法的基本理念，阐述现代风险导向审计的基本运行机制，并试图构建现代风险导向审计证据决策模型。

二、现代风险导向审计的证据驱动理念：三方印证理论

证据是“信念之源”。审计师以专家的身份，站在独立、客观、公正的立场，代表社会公众的利益，对被审计企业财务报表的公允性提供合理保证。审计人员应当解决的，不仅仅是报告资料是否与公认会计原则相符合，还应该提供能够衡量财务资料真实性概念的证据，即审计师应当获得对财务报表是否公允表达具有一个强烈信念（belief）的强有力的审计证据。

（一）审计证据的拓展及其内在逻辑

审计出现初期，企业经济业务很少，账簿记录与经济业务之间存在着简单的一一对应关系，审计师使用详细审计的方法。逐笔测试日记账、辅助日记账、总分类账、试算表和财务报表附注的记录及其钩稽关系。到19世纪末，工业革命导致大量大规模公司的诞生，公司经济业务数量呈几何级攀升，逐笔查对所有会计记录是不可能的，注册会计师只能挑选他们认为最重要的会计记录查看，然后对所有账务记录作出一个全面的结论。

然而，20世纪30年代末，美国发生了20世纪审计史上影响最大的舞弊案。McKesson&Robbins药材公司在熟悉了普华会计师事务所账表核对、账账核对以及账证核对的传统查账方法之后，就开始在账、表、证上做文章，即账、表、证是真的，但事实是没有的，也就是我们常说的虚开发票和账单。通过该方法，公司虚构了1000万美元存货和900万的应收账款，但注册会计师居然在几十年的查账过程中，丝毫没有察觉。直至公司因现金短缺即将倒闭之际，才被发放贷款的朱利安公司发现。此前美国外部审计师一直认为，审计主要就是验证财务报表数据与会计记录和文件的一致性。McKesson&Robbins案暴露了这种观念的局限性，美国证券交易委员会（sEC）此后强制要求审计师突破会计资料的核对，强调对存货的监盘和对应收账款的函证，这在实质上拓展了美国外部审计师取证的范围。

20世纪以后，公司规模进一步扩大，业务内容不断创新，特别是股份公司在地域上和业务量上无限扩张，所需审核的会计信息很可能是无穷无尽的“会计信息海洋”，依靠查账技术既旷日持久，也无法作出质量保证。经济业务在转化成会计信息时，会产生许多杂质与噪音，如何过滤掉这些杂质与噪音？如果企业内部控制制度混乱，即使其会计账册齐全，且公司高级管理层信誓旦旦——不做假账，但注册会计师仍不敢冒险采取账、表、证核对的方法来检查其会计报表。他们深知，如果产生会计报表的程序处在一个混沌不清或“黑箱”操作的状态下，即使查账技术再高，加之函证与盘点，也是无法作出一个客观、公正的审计结论。审计师随之通过评价企业内部控制，找出企业在编制财务报表过程中的薄弱环节，然后对该环节进行重点审核。随着审计环境的变化，审计证据拓展了企业内部控制的范畴。

2006年，中国新修订的《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（以下简称《准则》指出，“审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”《准则》强调指出，“会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。”在《中国注册会计师审计准则第1211号～了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中可以看出，其他信息主要包括企业内部控制信息和企业经营活动本身的信息。因此，审计证据可以表述为：

审计证据=会计数据+内部控制信息+企业经营信息

Mautz和Sharaf指出，许多事物并不是通过观察自然证据或简单的计算就为我们所认识的。观念通常是从观察到的事实中逻辑地形成的。会计报告的公允性难以用直接的方式证明，审计师在拓展审计证据的同时，必须学会并熟练地掌握审计证据的推理方法，利用会计数据与其他信息等一系列证据之间合理佐证关系，形成一个严密的审计证据逻辑体系。

（二）审计证据三方印证理论：证据驱动下的证据源追溯

当今商业世界，通信、信息和运输技术的发展使竞争更加剧烈，潜在竞争对手和新进入者来自全球任何地方，企业价值创造较少通过部署有形资产而更多地通过创造和部署无形资产获得。这些新的经营模式强调财务报告过程中会计判断的作用，客户财务报告变得不可信了。如果合理的论证包括一两个简单的推理，我们能够理解它，并且可以接受它。但是，如果利用抽象的会计知识进行冗长而复杂的推理（如衍生金融工具的会计处理），对大多数人来说，这是难以理解和接受的。此时，审计师不得不暂时绕开会计数据，把目光从管理层经营陈述（Management Business Representations，MBR）延伸到与企业财务报表认定潜在相关的管理信息桥梁（Management Information Intermediaries，MII）和企业经营状况（Entity Business States，EBS）的各个网络。

如图1所示，无论会计信息处理如何纷繁复杂，企业管理层会计报表陈述必须与企业经营状况的事实相一致。为了提高财务报告的质量并控制会计判断的滥用，企业通过管理信息桥梁（MII）对经营状况（BBS）生成管理经营陈述（MBR）的过程进行严格控制。如果信息加工过程是正确的，那么信息加工的结果——管理经营陈述（MBR）也应是公允的。在现代风险导向审计过程中，审计师充分了解被审计企业各个经营网络。相对于MBR的会计数据，基于EBS和MH的证据有独立来源（如行业排名），即使某些内容由管理层报告，但它也较容易得到验证，如生产设备数量可以通过盘点验证，而MBR的会计数据，诸如应收账款坏账等是很难直接验证的。

审计证据三方印证理论（Triangulated Evidence Theory）特别强调，企业经营状况（EBS）是管理经营陈述（MBR）的源头，基于EBS和MII的证据是特别强有力的证据来源。管理层很少在战略上歪曲这两类证据，审计师可以基于EBS和MII更直观地判断管理层财务报告陈述的公允性。现代风险导向审计的基本理念是，当EBS、MII和MBR三方的证据得到相互印证时，管理层经营陈述的公允性才有合理保证。

三、基于EBS的审计证据收集机制：对管理层信任缺失下的风险评估程序

审计师自觉从传统方法演变到使用现代风险导向审计方法的根源在于，他们认识到社会需求审计师能显著地改善对审计风险的识别、评估和控制，而不管这些审计风险来源是否出于管理层欺诈。正如Curtis和Turley在论述审计师行为时所述，如果社会希望审计师函证应收账款，那就必须这样做，而不应考虑效率或效益因素。

（一）风险评估程序：以信任为基础的证据驱动

现代风险导向审计的本质是证据驱动的以信任为基础的风险评估。该观点隐含着一个概念，即合理信任的缺失，这个问题以前是不存在的。在管理层舞弊使审计师高度怀疑客户财务报告可靠性的情况下，传统审计方法即便使用最强大的审计程序（大量传统细节实质性测试）也不能提供合理信任的基础。因此，审计师绕过会计资料直接了解客户的企业经营状况（BBS）和管理信息桥梁（MII），从而建立或修正对客户管理层及其财务报告的信任关系。

Bell等人发现，被审计企业重大错报风险（RMM）和经营风险有强相关性。随着时间推移，被审计企业及其经营网络中其他实体的结构和状态可能改变，这将增加或减少对被审计企业价值创造能力的威胁。当这种威胁性经营风险增加时，在经营业绩指标压力下，管理层具有歪曲MBR的强烈冲动。审计师不断调整风险评估程序的性质、时间和范围，循环往复地评估RMM的存量和流量。

如图2所示，风险评估程序是一个递归循环的过程。审计师递归地发展和修正对管理层的信任关系和对财务报告的预期，这些预期和MBR的差异引发审计师反复风险评估。当审计师通过对企业EBS的观察和了解所形成的对MBR的预期值和实际观察值不一致时，审计师将获取额外审计证据辨别这些不一致是否由错报所致。虽然期望值和观察值的差异并不一定意味着错报，但至少暂时提升审计师对客户重大错报风险（RMM）的评估。

（二）风险评估程序应用：基于“三聚氰胺”案例的思想实验

2008年9月16日，中国质检总局通报伊利、蒙牛、圣元、雅士利等22个厂家69批次婴幼儿奶粉产品中检出三聚氰胺。按照国家标准，奶粉和鲜奶的蛋白质都必须达到规定含量，然而检测机关测试蛋白质的含量是通过检测氮的含量推算的，为了骗过检测，不法厂商在不合格奶制品中添加含氮的其他物质（如三聚氰胺、尿素等），而不管这些物质是否对人体有毒。

对于这些奶业公司，审计师还能信任它们的财务报告陈述吗？因为产品质量受到消费者严重质疑，企业面临经营失败的风险，为了迎合股东或其他利益相关者的需要，管理层有粉饰财务报表的强烈动机。审计师应该使用“三方印证”理论，超越财务报告系统，通过以信任为基础的证据驱动型风险评估程序，预测财务报表中收益和其他信息，然后递归循环地比较预测值与管理层财务报告陈述的差异，从而评估并控制重大错报风险。因此，审计师需要大量地调查分析奶业公司的生产经营活动，如公司的生产管理、潜在客户外流（消费者以自制豆浆替代牛奶）、风险应对举措、可能的或有负债等。

我们以审计奶制品A公司为例。首先，审计师把A公司看作是一个复合系统，并利用系统动力学分析行业因素对A公司业务的影响，从而构建一个以EBS为基础的主要经济业务形成的95%或其他可信赖程度的收益模型。该模型包括市场趋势、销售收入货币化、生产成本、风险管理支出和不断变化的相对市场份额等因素。然后，审计师与多方接触和访谈，如牧场、农户、生产线、各奶制品主要销售点、替代品制造商和相关统计机构，考察关联产业驱动的一系列可能结果，以形成各种杠杆指标（如市场变化、乳制品定价）的可靠估计。最后，审计师根据预测模型评估可能出现的各种情景，并根据评估的发生概率赋予每种情景权重，从而对每个EBS都形成收入和其他方面与A公司利润表、资产负债表和现金流量表密切相关的估计。如果事实上A公司MBR认定与审计师预期不符，审计师暂时提高RMM，直至查明非预期业绩认定的原因。

也许过去审计师没有这种类似于股票分析师分析技能的训练，但这种训练在今后审计教学和培训中肯定会提供。审计师应该相信，他们不仅可以掌握和运用这种技术，而且可以做得比股票分析师更好，因为他们可以获得更加丰富的内部信息。有关案例和经验证据就表明，财务报表审计师能够利用三方证据改进他们以信任为基础的关于舞弊的风险评估。

四、现代风险导向审计的证据决策机制：二层次审计风险模型

审计师主要决策之一就是确定所应收集证据的适当类型与数量。审计证据决策机制包括以下四项要素：（1）选用何种审计程序；（2）对选定的程序，应选取多大的样本规模；（3）应从总体中选取哪些项目；（4）何时执行这些程序。其中，第（1）项与审计非抽样风险控制有关，它决定审计证据的类型，影响到审计证据的证明力，本文据此构建模型I；第（2）项与审计抽样风险控制有关，它决定审计证据的数量，影响到审计证据的充分性，本文据此构建模型Ⅱ。

（一）审计证据类型决策模型I：控制非抽样风险

大量研究证据表明，审计失败通常是由于缺乏足够的非抽样风险控制所致。非抽样风险是审计测试未能发现样本所存在的偏差情况而产生的风险。产生非抽样风险的原因是审计师未能识别出偏差或使用了不适当的审计程序。对于被审计客户精心设计的会计舞弊，即使有经验的审计师也可能无能为力。SAS No.39将如何最大限度地减少错误判断表述为，“非抽样（判断）风险可以通过充分的计划和监督等环节以减少到微不足道的水平……”，但审计失败案例表明，这样做无济于事。传统审计准则及其风险模型（ARM）重点不在于控制非抽样风险。除样本规模以外，与审计风险源头有关的任何事情，传统上通常都被认为是不重要的。㈣事实上，如果企业“假账真做”，传统审计师即使对经营报告陈述（MBR）100%抽样也不能发现精心设计的管理层舞弊安排。

现代风险导向审计强调非抽样风险，并把控制非抽样风险作为有效降低审计风险的关键环节。为了控制非抽样风险的威胁，审计师采用三方证据策略，把整个审计看作一个递归的、证据驱动的和以建立信任为基础的风险评估过程。“三方”证据如何组合安排是现代风险导向审计证据决策首先要解决的问题。

审计风险（AR）=重大错报风险（RMM）×检查风险（DR） （1）

重大错报风险是指财务报表审计前存在错报的可能性。审计人员不能控制企业自身的重大错报风险而只能是根据对客户的了解加以评估。根据三方印证理论，客户企业EBS和MII是重大错报风险的源头，审计师通过了解客户企业的行业及其环境（Industry and External Environment，IEE）、经营战略（Objectives and Strategies，OS）、治理结构（Management and Governance，MG）、经营过程（Busi-ness Operations and Processes，BOP）和业绩与计量（Measurement and Performance，MP）以评价与EBS有关的固有风险，通过了解和评估内部控制以决定与MII有关的控制风险。因此，重大错报风险可以展开：

重大错报风险（RMM）=固有风险（IR）×控制风险（cR）

=（IEER+OSR+MGR+BOPR+MPR+……）×CR （2）

检查风险（DR）是审计人员没有发现错报，而该错报单独或连同其他错报是重大的风险。DR往往被分解为与分析性程序相关的风险（APR）和与细节测试相关的风险（TDR），而TDR又被分解成抽样风险（sR）和非抽样风险（NSR）。因此：

DR=APR×TDR=APR×（NSR+sR） （3）

把（2）式和（3）式代人（1）式，则得到审计风险模型I。

AR=（IEER+OSR+MGR+BOPR+MPR+……）×CR×APR×（NSR+SR） （4）

审计人员需要检查那些最可能潜伏错误和欺诈交易的领域。如图3所示，审计师根据模型I进行审计程序决策：通过风险评估程序以获取来自企业经营状况（EBs）和管理信息桥梁（MII）的证据，以评估客户企业IER、SR、OR、MPR、GR和CR对应的经营风险；通过控制测试获得内部控制更加具体的证据，以评估内部控制风险；分析性程序和细节测试获得有关财务报告陈述（MBR）的直接证据，以控制APR和TDNSR对应的检查风险。证据的不同来源，即审计程序，决定了证据的证明力。风险评估程序、控制测试、分析性程序和细节测试，它们合理的组合安排是审计质量的有力保证。

（二）审计证据规模决策模型Ⅱ：控制抽样风险

审计师确定审计程序组合结构后，对于控制和细节等测试程序，还需要决策其样本规模。样本规模与抽样风险有关。抽样风险是由于样本不具总体代表性而使审计师得到错误结论的风险。抽样风险是抽样本身内在固有的一部分，缘起于其测试的样本量少于总体。增加样本规模则减少抽样风险，极端地，一个包括总体全部项目的样本是没有抽样风险的。

审计测试样本规模是在审计证据证明力得到保证的前提下，在完成风险评估程序以后，根据被审计客户所处领域的风险大小来安排的，即高风险审计领域实施更加严格的审计测试，安排的样本规模就相对较大。审计师在计划审计测试样本规模的具体操作时，使用传统审计风险模型，本文称之为审计证据决策模型Ⅱ，用以决策审计证据的数量。

PDR（计划检查风险）=AAR（可接受审计风险），（IR×CR） （5）

五、总结：现代风险导向审计一切流程再造都是围绕审计质量

19世纪80年代，审计职业迅速发展，专业队伍大量扩充，许多审计理论探讨都集中于审计程序结构的安排及其定量化上。会计师事务所设计并执行了高度结构化的审计程序，这意味着机械的审计决策，它把注册会计师的行动限制在特定的任务中。审计程序结构化极大地降低了审计成本，提高了审计效率，然而，当形式主义弥漫于整个审计程序结构时，审计职业判断和特别事件的个性化处理就显得无关紧要了。极端地说，此时职业判断的缺失对审计实务的威胁到达了功能的程度。

论文摘要：现代风险导向审计以被审计单位的战略经营风险分析为导向进行审计。因此又被称为经营风险审计，或被称为风险基础战略系统审计。现代审计风险模型是应用现代风险导向审计理论指导审计实务的工具。本文在分析传统模型缺陷的基础上，论述了现代审计风险模型的发展与应用情况。

0 引言

现代风险导向审计按照战略管理论和系统论，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。在该理论的指导下，国际审计和鉴证准则委员会（iaasb）了一系列新的审计风险准则，对审计风险模型重新描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险（iaasb，2003）。由此，我们可以将目前审计执业界普遍使用的审计风险模型称之为传统审计风险模型，而将新模型称之为现代审计风险模型。

1 传统审计风险模型的缺陷

目前审计职业界普遍使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会1983年提出的。该模型认为审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三要素组成，对审计风险的计量为：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险

根据上式，在既定的审计风险下，检查风险可计算如下：

检查风险=审计风险/（固有风险×控制风险）

根据上述模型，审计主体在确定可接受的审计风险时，首先要评估固有风险、控制风险，在此基础上推算可接受的检查风险。该审计风险模型存在如下缺陷：

1.1 只定性分析审计风险 该审计风险模型只是定性地分析了客观存在的风险。该模型考虑的风险只考虑了有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性。

1.2 审计风险因素不全面 该模型考虑的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他主要原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等。

1.3 无法描述道德风险 审计案件中存在的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展外，亦开始关注审计主体的自身行为，由此产生了审计主体的道德问题。但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括：企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。

1.4 对审计风险的表述不完整 随着审计风险含义的扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和所审计的对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境影响、人员因素及后果等。审计风险范围也应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险。

2 现代审计风险模型的发展

现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了。

2.1 认定层次风险 认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。

2.2 会计报表整体层次风险 会计报表整体层次风险主要指战略经营风险（简称战略风险）。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。

2.2.1 从战略风险的定义来看：战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。

2.2.2 从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境—经营产品—经营模式—剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。

2.2.3 从审计的方法程序来看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（kpmg）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（business measurement process，bmp），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。bmp提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。

2.2.4 从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。而该模型充分体现了这种观念。

3 现代审计风险模型的分析应用框架

3.1 确定总体审计风险概率 审计风险可按其发生的可能性大小分为基本确定、很可能、可能和极小可能。可能性一般按概率来进行表述，如极小可能的概率为大于0但小于或等于5％。

社会公众对注册会计师的期望值很高，独立审计存在的价值就在于消除会计报表的错误和不确定性； 缩小或消除社会公众合理的期望差距。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础，但独立性最终体现在注册会计师独立承担审计风险责任方面，因而降低审计风险是注册会计师的“灵魂”。审计风险就是审计失败的可能性，它只能控制在极小可能程度以下，用数学概率表示应不超过5％。

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