何为舞弊？国际注册内部审计师协会的最新《内部审计专业实务标准》认为：“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法乱纪行为；舞弊可以是为机构谋利，也可以给机构带来损害；机构内外部的人都可以进行舞弊”。需要说明的是，本文所要讨论的，仅限于由内部人进行的危害本机构、危害股东及债权人利益的舞弊活动，并将在此基础上展开对舞弊建设策略的初步探讨。本文之所以将商业银行的舞弊行为和反舞弊建设做为探讨课题，是因为商业银行鲜明的行业特点和不可替代的经济枢纽地位，注定了相较其他行业而言，商业银行所要面对的舞弊之痛更切、舞弊之途更广、舞弊之源更深。
1 舞弊，商业银行的经营“雷区”
――舞弊之痛。北京市第二中级人民法院研究室2004年向《法人》期刊提供的一份调研报告显示：该院从1999年至2003年，5年间共审理金融诈骗一审案件20件，涉案总额高达26亿元。且据该院工作人员介绍，在这些金融诈骗案件中，金融机构内外人员相互勾结问题突出。“事实上，60%的金融犯罪案件属于内外勾结型诈骗案件”，北京大学金融法研究中心教授白建军如是说。他的结论建立在对近年来中外100个银行被骗案例的研究分析之上，其研究结果表明：内外勾结类诈骗所造成的损失最大，高达损失总金额的79.6%，足见商业银行内部人舞弊“能量”之大、危害之深。
――舞弊之途。舞弊有“管理舞弊”与“非管理舞弊”之分。其中：管理舞弊系指管理当局蓄谋的舞弊行为；非管理舞弊，则被贯以员工舞弊之称，亦即普通员工舞弊。细看商业银行舞弊，则不难发现，作甬者不仅仅限于、、、等高管人员，在舞弊者中：既有胆大妄为的“一路诸候”；也有“现官不如现管”的基层负责人；还有形形的业务能人，甚至毫不起眼的一线员工……为何舞弊者中“三教九流”俱全？现任光大集团董事长唐双宁一语道破真谛，他说：“我们不能不承认案件高发与行业特点有关，金融业本来就是与钱打交道的行业”。基于此，不难看出，相比大多数行业而言，银行业确实有着更高的滋生舞弊的固有风险。
――舞弊之源。理论界认为，引发舞弊的风险因素包括三个方面：动机、机会、忠诚性缺乏。其中：忠诚性缺乏虽是罪魁祸首；动机则往往是道德风险和压力（刺激）的合力作用，如：违规经营、业绩粉饰等舞弊动机，可能与经营或考核压力相关；至于机会，则是特指舞弊者周边的客观因素，这种因素为实施舞弊提供了便利，是本文需要重点讨论的舞弊之源。通常，缺乏控制、无效控制或管理层逾越权限，是公认的最为常见的舞弊机会。近来年，随着金融大案的曝光，虽有观点归咎于规章制度不健全，但更多的声音在批评制度的执行不力，指责“情面大于制度”、“长官意志大于制度”的“变通之道”。一是分支机构负责人监管缺位。有观点认为，银行的规章制度也许能够预防一个出纳人员从抽屉里把现金拿走，但是对于高层犯案，却制约不够。究其成因，在于“现官不如现管”的潜规则作怪。二是业务能人监管缺位。近年曝光的商业银行舞弊人员中，不乏交际广泛、业绩出众的客户经理，也不乏被公认为业务精通的财务科长，案发前被视作单位不折不扣的功臣。三是小人物监管缺位。不少作案的小人物，或因能力平平，或因“老实巴交”，或因“谨小慎微”，而长久被领导同事所忽视，直至“出手不凡”，才被大家“另眼相看”。
2 内部审计，反舞弊的斗士
继上篇的舞弊行为剖析之后，接下来，本文所要探讨的是组织内部如何有效进行反舞弊。而提到反舞弊建设，自然首推内部审计建设，这是因为，内部审计诞生的根源就在于保护公司财产、察觉舞弊行为，不管是过去、现在，还是将来，反舞弊都被视作一项天经地义的审计使命，故本文将有针对性地从内部审计角度出发，致力于商业银行舞弊审计建设策略的探讨。借鉴国家审计署提出的“人、法、技”建设思路，笔者认为，商业银行的舞弊审计亦需走“人、法、技”三结合的建设之路。概括而言，应该包括内审部门的反舞弊职责界定、舞弊审计人员培养、舞弊审计作业规范、审计技术等多个方面。具体建设过程中，应该重点明确或关注以下几个方面：
2.1 着力培养审计队伍的反舞弊职业能力
谁来执行舞弊审计？初闻此言，好象纯属一句多余的话，顾名思义，舞弊审计的执行者自然是审计人员了。其实不然，在国外，执行舞弊审计的除了内部审计人员以外，还有企业内设的专职安全部门、法律专家。笔者此话用意，无意于照搬国外银行机制，只是强调在反舞弊大计中，我们的审计人员，需要多方面的素质，良好的职业道德、高度的责任心与职业谨慎性自不必言，专业水平硬件同样不可或缺。曾听业内人士讲过一则趣谈，说某某单位被怀疑存在舞弊行为，倾几个审计人员之力，数日后该单位仍是“泰然处之”、“滴水不漏”，无奈之下，审计组请来一位审计权威级人物出马，闻得此人到来，被审单位先自乱了阵脚，不等人家下手查，就自己坦白交待了。做审计做到这个份上，真的是莫大的荣誉。受此启发，笔者深感，作为一个新时代的反舞弊战士，尤其是商业银行的内部审计人员，不但要是银行业务的行家里手，还需是内部控制评审专家；不但能够进行严谨的分析测试，还需要高超的计算机操作技术；不但能够处理形形的数据资料，还要有较强的人际沟通能力，具备察言观色、步步为营、短兵相接的心理学功底与调查技巧；要具备高深的舞弊“专业知识”，要切实掌握舞弊的特征、施行舞弊的技术、掩盖舞弊的手法，做到比舞弊者更“专业”、更聪明。
2.2 正确界定内部审计的反舞弊职责边界
面对金融舞弊，有很多声音在责难内审不力。尤其是在实行相对垂直的内部审计体制之后，如果内部审计过后惊曝重大问题，或被国家审计、监管机构查纠，不但顶头上司要问责于审计实施机构“当初是怎么审的？”，就连问题行及其上级管理行，恐怕也会多有腹诽：“敢情内部审计就这个水平呀？”。当然，我不否认，上述情况中或许有着内部审计失败的例子，但有一点也可以肯定，那就是板子不能都打在内部审计身上。基于审计资源配置最优化考虑，审计不可能面面俱到，即便是风险导向审计，也不可能“大包大揽”、“一视同仁”地覆盖全部风险领域，遏制舞弊的首要机制是控制，管理人员负有建立并维护控制的首要责任。内部审计首先需要正确的职能定位，强化审计问责制势在必行，但同时亦需避免另一个极端――单枪匹马反舞弊或事必躬亲反舞弊。反舞弊既不能撇开各级管理层，更非全权代行业务检查职能即可胜任，必要时，还可建议管理层展开扩大性舞弊调查，并对调查情况实施追踪。在就事论事、查纠舞弊的同时，还应以帮助管理层更好地履行职责、更好地完善内部控制、更好地建立自身免疫机制为己任，做到既开药方，又下医嘱。唯如此，才能“好钢用到刀刃上”，充分发挥审计资源的最大效能，才能调动一切积极因素，对舞弊行为起到应有的预防、震慑、遏止作用。
2.3 建立系统、适用的舞弊审计指南
纵观现行的审计实务规范，涉及到反舞弊方面，无论是内审，抑或外审，无论是国内，抑或国外，触目所见的经典、条文、指南多数难脱工商企业范式，就连统一会计实务，也概莫例外。分析其所列举的舞弊手法，诸如：坐支现金、汇总增列、汇总减列、匿报盘盈、谎报盘亏等，与本文重点讨论的金融舞弊关联不大甚至根本无关。相较而言，关于商业银行的反舞弊策略、方法与技术，显然太过单薄与零散，更远远称不上系统。所以，我们说，为了反舞弊大计，为了金融业的发展，我们需要一部系统的、实用的、范围恢恢、疏而不漏的商业银行反舞弊指南。
偶然看到美国Washoe县内部控制手册，令笔者大受启发，其可贵之处在于对于经营中的各个主要业务循环，均一一明确控制环节，并在控制环节项下进一步明确控制措施、以及实施各项控制措施的原因，不但告诉员工应该怎么做，同时还告诉员工如此做的理由。如此一来，无需多言，自然而然地就提高了员工的风险意识及执行内控措施的自觉性。舞弊审计指南的编制过程中，大可借鉴这一思路。以公司类贷款舞弊审计单元，指南内容推荐设计如下：
公司类贷款舞弊审计单元
主要舞弊形式及手法
①伪造材料，内外勾结骗取贷款。
②在贷款发放过程中收受“回扣”。
③向关联方或关系人发放优于一般借款人条件的贷款而致损失。
④蓄意违反贷款操作规程，如：高估抵押物价值，担保合同无效而导致贷款损失。
⑤贷后检查虚与应付，听任企业挪用贷款投机。
⑥截留和挪用借款人归还的贷款本息，侵吞抵押品。
⑦以贷收息、违规进行“借新还旧”，遮盖风险，粉饰资产质量，贻误资产保全时机。
⑧伪造材料，进行虚假核销，高估收取抵债资产，低价处置，帮助借款人逃废银行债务。
……
舞弊实施者
分支机构负责人、信贷岗位员工。
舞弊征兆
①贷款申报材料存在明显纰漏。
②分支机构负责人、信贷岗位员工与借款企业管理人员或财务人员经济过往甚密。
③信贷岗位员工屡有不符合其收入水平的超常大额消费。
④贷款抵、质押手续不落实，抵、质押权证缺失。
⑤贷后检查流于形式，未及时披露重大风险事项。
⑥为不具备规定条件的企业办理“借新还旧”贷款。
⑦贷款发放不久即成为不良。
⑧贷款核销企业在我行拥有存款或利用我行存款账户办理资金结算业务。
……
审计指导
①审查员工动态行为排查是否规范有效，与被审机构员工座谈，关注重要岗位员工是否屡有超常大额消费发生。
②审阅贷款档案材料，重点关注不符合常规的明显纰漏。
③实地查看抵质押权证或抵质押物是否存在。
④分析不良贷款成因，关注贷前审查、贷后管理尽职情况，有无利用工作之便内外勾结骗取信贷资金问题。
⑤利用计算机审计手段，监测贷款核销企业是否在我行拥有存款或与我行客户发生资金往来。
……
一、深入了解企业，形成合理预期传统审计最大的缺陷就是未能深入了解企业，会计师未能形成合理预期，如何达到呢?据说在“五大”有一种很流行的方法，就是战略系统审计(SSA)审计方法。战略系统审计其基本思路是从客户所处的内外环境出发，去评估客户的实际业绩，也就是形成合理预期，然后与财务数据作比较。基本手法有:
1·战略分析:战略分析主要是客户内外环境分析，包括宏观分析、行业分析。宏观分析运主要方法是PSET分析，行业分析一般用POPTER分析，这两者可以结合起来分析，形成对行业利润的预期，客户如果涉及多元化经营，还要进行分业分析。运用PEST和POTER分析，要了解主要产品的市场、技术、工艺、主要竞争者、替代产品、价格等。
2·过程分析:过程分析是对客户的资源及其能力的分析，通过价值链分析(VCA)，将企业的资源及流程融合在一起，分析客户的竞争优势及劣势，并运用波士顿矩阵(BCG)对客户的主业盈利能力作预期;此外，运用SWOT综合分析客户的机会、威胁、优势、劣势，把客户的内外环境联在一起，并对客户的战略(包括公司战略、竞争战略、职能战略)后果作出评估。通过战略分析和过程分析，会计师就能基本掌握客户经营状况。在此基础上，再对竞争者分析形成同业分析预期，对前期数据分析形成纵向预期，对非财务数据分析形成财务预期，对一组财务数据分析形成另一组财务数据的预期。此时，再与财务数据核对，如果发现异常，就要采取进一步的审计程序。即以此决定进一步审计程序的时间、无忧性质和范围，包括控制测试和实质性测试。
二、正确评价内部控制，关注舞弊环境舞弊的存在和发生，说明被审计单位组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，在实施审计时需考虑并注意对被审计单位内部控制进行审查和评价。为此，审计人员应确定被审计单位是否建立了现实的组织目标，是否有书面政策以说明具体的禁则及在发生违反行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。审计人员对于企业内部控制的评价可以分为三个步骤:第一步，健全性测试和评价，即调查了解企业的内部控制情况，并作出相应的记录;第二步，符合性测试和评价，即实施一定的测试程序，证实有关内部控制设计和执行的效果;第三步，综合性评价，即评价内部控制的强弱，并确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序。
为了正确评审内部控制，还要实施必要的调查。首先，要调查被审计单位有无明确的内部控制，内部控制中各方面状况和经济责任关系的确立和维系关系情况，进而证实、评价及解除受托者或代理者的受托经济责任，查明其有无舞弊及舞弊的类型与广度等。其次，要调查内部控制有无完善的信息与沟通系统，包括审计委员会制度，内部控制对外报告制度等横向、纵向及对外界的沟通渠道，并查明信息与沟通系统是否完整并披露充分，沟通有无障碍及能否使每个职能部门及人员明晰其责任，且在发生非预期的非常(含非正常、非经常)事件时知晓应采取的适当举措等。据此，可了解内部控制中各级管理者与雇员各级利益群体权责的情况及舞弊的可能性、深度与影响等。最后，要调查有无合理的激励机制，包括物质激励(如经理股票期权与员工持股计划等)和精神激励(如个人施展才华与成就事业的岗位、职权及晋升等成长机会与发展空间等)，查明约束机制的有效程度及其与激励机制的一致性、相容性和一体性，进而判断和评价内部控制中舞弊的情形、重要性及渗透力等。一般而言，一个组织若同时具备完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，多方面的利益关系趋于平衡，从而产生舞弊的机率较小;即使发生舞弊，其程度也不会十分严重，通过审计调查，若查明的情况与上述相反，则发生舞弊的可能性较大，且其程度会相当严重。
在以上舞弊调查和内部控制评审过程中，必须关注舞弊环境。美国专门为经理和机构发展进行技巧培训的管理顾问杰克·波罗格纳对舞弊环境线索做了总结和列示，由此可见，在舞弊调查和内部控制评审过程中应对以上舞弊环境线索予以重视，舞弊环境的存在并不是说舞弊行为一定发生，但它增加了舞弊发生的可能性，是诱发舞弊发生的一个环境因素。环境是内部控制制度的基础和表象内容，它有可能就为舞弊的滋生提供了生存的土壤，因此审计人员对舞弊环境线索应给予高度重视。
三、对管理当局进行舞弊风险评估在分析了容易产生舞弊的环境线索后，接下来应注意发现和分析在会计信息中可能存在舞弊的迹象，以此正确评估舞弊风险。在舞弊诉讼案中，审计人员对舞弊风险意识的淡薄往往是导致审计失败的重要原因。通常在缺乏诚实的品质、较大的工作环境压力、诸多的舞弊机会时，被审计单位的审计风险就会很大。因此审计师有必要根据舞弊风险基础理论中的舞弊三角理论对企业管理当局进行管理舞弊的可能性进行舞弊风险评估。AICPA隶属的审计准则委员会(ASB)于2002年10月15日发布了《审计准则第99号———考虑财务报告中的舞弊》(SAS-No.99)，全面取代1997年颁布的旧准则。新准则进一步提升了“职业怀疑精神”。
首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。新准则提出了新的舞弊风险评价模式，即将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为:压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。在舞弊风险评估模式之下，依据我国证券市场的实际状况，审计人员可以通过对被审计单位的深入了解去探询管理舞弊的根源。这一段时间的企业舞弊引致了我国证券市场的诚信危机，也引致了我国注册会计师行业的诚信危机，重建市场信用的呼声一浪高过一浪。通过上述的理论分析，可以清晰地认识到造成我国企业舞弊行为的原因和动机，只有针对这些问题对症下药，才能有效地治理舞弊行为，为证券市场，为会计师行业营造一片净土。根据东方电子的舞弊案例及现行的研究报告，我国证券市场上管理舞弊的发生，来源于下列三项因素:
(一)情况(Conditions)或机会管理阶层可能从事舞弊的情况有:1·内部控制有严重缺陷。2·没有设立内部审计单位或内部审计功能不健全。3·这一个体正与另一个体洽商购并事宜。4·管理阶层变动频繁。5·近年来快速成长。6·营业收入或利益主要来自少数几项交易或单一产品。7·交易不寻常或过度复杂。8·管理阶层的经验不足。9·这一个体以前未曾委托任何注册会计师签字。上述这些问题减弱公司的控制环境，影响监控功能，因而使公司增加了暴露管理舞弊的风险。东方电子造假案中，公司形成了一个在董事长指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”，管理人员利用特权超越了内部控制，使得内部控制严重失效。
(二)压力和动机(Motivations)重要管理人员通常有私人经济利益的理由或动机，以扭曲财务报表。它们包括:1·使公司股票看起来更具吸引力以便鼓励投资。2·显示每股盈余增加，因此可增加配发股利。3·消除负面的市场形象。4·获利融资或获得较佳的融资条件。5·购并时可以获得较高的价格。6·显示符合融资合约的规定。7·达成公司所赋予的目标或任务。8·获得绩效奖金。环境的压力也会诱使管理阶层舞弊，包括:1·公司或产业经历或面临收益或市场占有率突然减少。2·不切实际的预算压力。3·以短期绩效发给奖金所造成的财务压力，尤其是如果管理阶层全年所得的大部分来自于奖金。东方电子造假案中公司在股票上市后面临着巨大的内部职工股份分红的压力和实现年初制定发展计划和利润目标，这些压力迫使企业管理人员走上造假的不归路。
(三)忠诚性缺乏和态度(Attitude)重要管理人员有一种心态或价值观，诱使其扭曲财务报表。包括:1·管理阶层曾经有不诚实的记录或在业内的声誉不佳。2·公司以前年度曾经有过舞弊发生。3·管理阶层过分强调获利预测的达成或公司股价的表现。4·管理阶层过去常与审计人员发生争议;或曾经欺骗过审计人员;或对注册会计师不够尊重。5·公司常更换签字注册会计师。6·管理阶层常从事内线交易。7·管理阶层对于财务报告的态度较为冒进。8·管理阶层倾向采取过分的或不适当的冒险、策略及作法。管理舞弊的发生，是上述三项因素互动的结果。因此，管理舞弊乃是这三项因素的函数。如果这三项因素均在，则管理舞弊发生的概率越高，反之越低。通过东方电子造假的案例中可以发现，如果注册会计师在审计过程中对被审计单位管理当局舞弊的可能性进行审查和讨论，充分认识管理层舞弊风险对保证审计质量起着关键作用。
四、拓展问询在审计技术上的运用在审计过程中，注册会计师必须始终保持正确的心态:怀疑、谨慎。搜集与舞弊风险相关的信息，深入调查管理层和员工。国外的舞弊案例研究表明，在调查和揭露企业舞弊时，往往涉及一个非常重要的审计技术———“勤勉的询问”。舞弊易于掩盖，但并不意味着没有线索。而通过询问，很可能发现线索。在很多审计失败的案例中，为什么没有人揭发舞弊?因为没有人问!由于调查舞弊是一个比较敏感的话题，因此应把握好询问的时机。注册会计师应在和被审计单位有关人员建立了一定程度的熟悉和友善关系之后开始询问程序，一开始问轻松的问题，然后逐渐询问“敏感”的问题，并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。
1·询问的对象由于大多数舞弊者是被审计单位的高级管理人员。因此，当注册会计师就被审计单位可能存在的舞弊进行审计时，应当重点询问管理当局、审计委员会、内部审计部门以及关键管理人员。此外，注册会计师还应询问公司的法律顾问、工程师、仓库保管人员、装运人员和刚离职的人员等等。
2·提问的设计注册会计师在询问前应事先准备好有关舞弊的问题，提问由一般到具体，由容易到艰难，由轻松到敏感。询问管理层时，注册会计师应关注:是否存在管理人员已知的舞弊行为或被指控的舞弊行为;管理层是否得到了有关舞弊的报告，管理层是否从现有员工、前雇员、分销商或其它中介机构那里取得舞弊的初步依据;管理层对舞弊风险的理解，以及对会计记录、分类、交易中、可能存在的舞弊风险的判断;管理层用以减少舞弊风险的计划和控制措施;管理层是否以及如何向员工告知其管理理念和职业道德观;管理层是否对审计委员会或其它类似职能的机构负责，是否对内部控制负责;管理层如何建立健全内部控制以预防、发现或纠正舞弊引起的重大错报。询问审计委员会时，注册会计师应了解审计委员会开展工作的范围;询问审计委员会对舞弊风险的看法以及是否获知现存或可疑的舞弊行为。询问内部审计部门时，注册会计师应适当地向内部审计人员询问其对舞弊风险的看法;内部审计部门是否为识别、发现舞弊行为实施了必要的审计程序;管理层是否满意内部审计结果;内部审计部门是否获知现存或可疑的舞弊行为。注册会计师还应向企业内部其他人士询问企业是否存在舞弊或具有值得怀疑的舞弊迹象。该询问能够从非财务角度印证管理层提供的信息，或提供管理层越权控制的信息(如指出交易方式中的一些不寻常的变化)。注册会计师在了解企业内部控制结构、对存货执行简易审计程序，或运用分析性程序的结果出现偏差时，应该向下列人员询问:(1)与编制财务报表无关的人员;(2)企业内不同职权层的员工;(3)与创建、记录、参与复杂或特殊交易有关的员工;(4)企业内部法律顾问。
3·运用审计心理学，获得更多有用信息审计调查中的心理对策方法主要有:调查谈话法、疑点突出法、差异对照法、迂回探测法、定向询问法、启动回忆法等。前三种方法适宜在一般公开的调查活动中使用。这种心理对策法的特点是目的明显，能使调查对象很快地明白审计人员调查询问的内容，可以使主客体双方的心理迅速接触，便于审计人员从正面探明调查对象的心理活动，利于主体排除心理接触中的干扰。后几种方法适用于秘密调查活动。其特点是目的不明显，容易使被调查对象心理陷于被动，而对主体的意向和目的起到隐蔽掩护作用，使审计人员掌握心理主动权，较可靠地调查对象的心理变化。口头证据之所以被人们看中，是因为可靠的口头证据能为审计的进一步取证提供线索。但是注册会计师对于未经确实的回答应当心，不要完全相信，当感到迷惑时应大胆地说出并作进一步了解。
在进行“勤勉的询问”时，注册会计师应当充分运用审计心理学，从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断。
(1)语言反应。当不诚实的人被问及某个敏感问题时，可能出现紧张状态，表现为:重复问题，以争取时间来思考怎么回答;模棱两可、含糊不清的回答;发誓从没进行过舞弊;反问注册会计师，想打探注册会计师已掌握了什么;对注册会计师问及舞弊表现得过于平和、尊敬等。
(2)非语言反应。当一个人受到心理上的威胁时，常有精神上的“战斗或逃跑”反应。那种状态下，说谎人的身体难以保持平静，下意识地处于一种想逃离的状态，或不安定地变换姿势。
主要参考文献
[1]北京市审计局赴美培训团，2001，“美国舞弊审计的若干问题———专题报告”，《审计理论与实践》第5期。
一、舞弊和舞弊三角理论
国际内部审计师协会（IIA）在1993年的《内部审计实务标准》中指出，舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。我国《内部审计具体准则第6号-舞弊的预防、检查与报告》（以下简称《内部审计具体准则第6号》）中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。
舞弊的产生具有一定的原因。对于舞弊成因的分析，美国注册舞弊审核师协会创始人，曾任美国会计学会会长的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个因素，即压力、机会和借口。压力因素，是舞弊者的一种行为动机。机会因素，是指企业舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞。例如，如果存在一个实施财务报表重大错报的环境，那么被审计单位发生舞弊的概率就会大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合适理由。舞弊者的道德、品质、价值观，会促使其主动犯错，并能为自己的行为找到借口，使之合理化。产生舞弊的这三个因素之间并不是缺一不可的关系，在任何一种情形下，被审计单位都有可能发生舞弊。美国注册会计师协会的舞弊审计准则 SAS No.99中就详细描述了舞弊环境存在的上述三个特征因素，并要求审计人员从这三个方面关注舞弊风险因素。
二、内部审计在舞弊防范中的职能
内部审计在舞弊防范中所能发挥的作用与内审部门在企业组织结构中的地位和职能密切相关。目前我国内部审计机构大致有以下三种组织形式：一是隶属于董事会，在这种体系下，内审机构可以对公司行政机构进行监督和检查，权限较大；二是隶属于总裁，是行政职能部门；三是隶属于财务总监。其中较多见的组织形式是总裁领导下的内审机构。在这种组织形式下，内部审计对于管理层舞弊是无能为力的，甚至在某种程度上可能知情舞弊、参与舞弊。本文侧重讨论的是对雇员舞弊的防范和控制。
我国《内部审计具体准则第6号》规定，建立、健全并有效实施控制，预防、发现及纠正舞弊行为的主要责任在组织管理层。内部审计部门承担协助管理层预防、发现、纠正舞弊行为的职能。防止舞弊的最有效方法是建立健全组织内部控制制度；而保证内部控制系统的恰当性和有效性是内审部门行使该职能的主要手段。
（一）防止会计舞弊是内部控制的一项基本目标。
尽管现代内部控制的目标已经不仅仅局限于防止财务报告舞弊，但是，保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。AICPA （1949）、COSO（1994）、国际内部审计师协会（IIA）、欧洲中央银行（ECB）以及中国所制定的相关内部控制基本规范等都将保证财务报表的真实可靠作为内部控制的一项基本目标。完善有效的内部控制应该能够合理保证会计信息的质量；反之，薄弱的内部控制提供了会计舞弊的机会。
（二）保证内部控制系统的恰当性和有效性，协助健全组织内部控制并予以执行是内审预防舞弊的主要手段。
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中将“令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性”作为审计的一项假设。现代制度基础审计正是基于有效的内部控制可以减少财务报告舞弊这一前提之上的。因此，内部控制制度的设计和实施，要能使舞弊行为露出马脚，以防范舞弊。内部审计人员在审查和评价内（代写文章：微信：13258028938）部控制时，要对可能诱发舞弊的内控缺陷点发表意见，并督促企业修改内部控制程序。
1、审查和评价制度的可操作性，目标的可行性。根据舞弊三角理论，过高的压力，会诱导员工舞弊。例如，制度缺乏可操作性，而且对制度的程序进行频繁检查，员工可能反而会弄虚作假以蒙混过关。又如，对员工的大额奖赏和不切实际的业务考核指标挂钩，员工也仍会舞弊，等等。
2、审查和评价控制意识和态度的科学性。根据舞弊三角理论，如果管理层对人为操纵的错误和记录态度暧昧，没有严厉的惩罚措施，舞弊者被发现后潜在的代价很低，有可能诱导舞弊者犯错-反正被发现了也不过如此，这是舞弊者给自己行为的借口之一。
3、审查和评价员工行为的规范性。根据舞弊三角理论，如果员工的道德素质较低，公司没有制定合理的薪酬、晋升机制来激励员工，员工在借口和压力的刺激下会舞弊，而部分低收入的关键岗位员工行为的规范性格外重要。例如，企业往往不太重视废料处置这部分业务工作，也缺乏监督。对于一个职工收入欠佳的企业，如果从事废料外卖的过磅员素质不高，就有可能在（代写文章：微信：13258028938）买方的拉拢下牺牲企业的利益。
4、审查和评价经营活动授权制度的适当性。舞弊三角理论阐述了如果舞弊没有机会，就不可能产生舞弊。合理的授权和内部牵制制度能够防止权利过分集中，避免职权滥用、职务舞弊。在设计内部控制制度时，要坚持不相容职务分离的原则，杜绝舞弊机会。常见的授权漏洞如现金出纳管账，支票两印鉴一人保管，采购部门负责对比价采购的审计，关键财务岗位长时间不轮岗，工资单编制和审核由同一人负责等等。内部审计中发现了上述漏洞就应重估审计风险。
5、审查和评价风险管理机制的有效性。有效的风险管理能够弥补内部控制的漏洞，堵住舞弊机会，在对内部控制检查中需要关注风险管理中是否存在可能诱发舞弊的漏洞，包括管理层是否识别和分析对经营、财务状况有影响的内部或外部风险，是否对外部风险因素和内部风险因素如员工素质、公司活动性质、信息系统处理的特点进行检查。例如一个财务公司要求信贷部门审核信贷额度的风险性，信贷部就有了舞弊的机会。又如对仓库账和财务账没有要求按月及时对账，就会将仓库管理和会计存货管理的漏洞掩盖，仓库管理员和相关财务人员有机会作弊。
6、审查和评价管理信息系统的有效性。为了使职员能执行其职责，企业需要识别、捕捉、交流外部和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉等。内部信息包括会计核算制度，即由管理当局建立的记录和报告经济业务和事项、维护资产、负债和业益的方法和记录。如果信息系统是完善有效运转的，关于舞弊的信息迹象和痕迹能够迅速地传递到监管部门，从而大大降低舞弊机会，使舞弊能够被及时发现，发生后可以将损失降低到最低。目前国有企业设有举报制度，外资企业有员工匿名向任何上级反映的制度。通过反映的线索，能及时获取信息、发现问题。
三、通过舞弊审计削弱内部舞弊者实施舞弊的动机
舞弊审计对舞弊具有明显的防范作用。其作用机制在于舞弊审计的双重作用：其一，合理设计、认真实施的舞弊审计程序能够在一定程度上揭露舞弊行为，从而增大舞弊被揭露的风险，减少了舞弊的机会因素；其二，舞弊审计结束后往往伴随着纪律或法律行动，因而舞弊审计的存在能对组织内舞弊者的作弊动机形成威慑机制。
专门的舞弊审计有两种：一是反馈性舞弊审计，或称为舞弊审核，是指依据法律、犯罪学以及各种雇员舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。这种审计一般是经批准就已识别的舞弊怀疑开展调查，确认舞弊事实并出具审计意见。例如，依据检举信息开展舞弊审计。二是前馈性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及对企业舞弊风险的识别和评估。一般而言，舞弊审计不同于常规性审计。在舞弊审计中，内部审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失的金额及问题的影响范围，而不能事先预计或测算。实施舞弊审计时要善于从异常现象中捕捉疑点，搜寻线索。在舞弊审计过程中，应主要关注以下几个方面：
1、审查各种货币资金的真实性、合规性和合法性，关注是否存在多头开户、截留收益和转移收益现象等。例如在对某企业几年的财务报表进行分析时，发现未分配利润连续几年的数据没有勾稽关系，通过跟踪审计，调查每年留存收益的结构和去向。
2、审查实物资产是否存在虚列和虚增、虚减的现象。例如在对某小企业的审计中发现，仓库存货账面余额巨大，而企业的单位产品价值量相当微小。发现疑点后实施跟踪审计，查明真实情况，以证实是否存在舞弊。
3、审查各种往来账户的真实性、合规性和合法性，审查账户使用的正确性，特别是债权债务的真实性，关注是否存在利用往来账户转移和调节收益现象。例如，其他应付款账户余额中往往有很多非真实债务。为了应付上级考核，企业有可能隐藏部分利润以备来年之需。又如某个部门在财务部门监控之外调用某笔资金，财务部门为了轧平账务而使用该科目。特别是在国有企业改制过程中，某些负债的确认与否直接关系到国家利益。又如，其他应收款账户也可能存在非真实合规的债权。常见的有累年未消化的费用长期挂账、企业资金向外拆借挂账、出资人资金不到位挂账等等。对上述情形，内部审计人员在审计过程中必须高度关注。
4、审查财务成本费用账户、权益账户的正确性，审查核算依据、计价和变化的正确性和合理合法性。例如，建设单位向施工单位多拨工程款、虚报当年投资完成额，事后再将款项从施工单位退回小金库等等。
[关键词] 非营利组织；舞弊；内部控制；高层；基调
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013
[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02
0 前 言
笔者认为，很重要的一点是非营利组织内部要先营造一种氛围，即每个人都认为舞弊行为是不可容忍的，并且当舞弊行为发生时会采取相应的行动去解决它，这相当于“定心剂”的作用。那么，该如何创造这一控制环境呢？本文将具体讨论这些策略。
1 高层基调
领导层（包括审计委员会）要发出一个反舞弊的基调，这一基调可以是关于一套核心价值观体系、可以是对组织使命的阐述或者是组织的所有员工的愿景。如果领导层承诺会严以律己、依法工作、实事求是，并且同时向下属传达出自己很希望下属也会像他们一样进行工作，那么，下属们就很可能会效仿高层的行动，以此达到防治舞弊的目的。
2 政策与程序
非营利组织应该设置有明确的书面政策与程序，包括具体的反舞弊政策。有关条款规定，通过毁坏或伪造文件与记录来试图阻碍相关部门与机构的调查是违法行为；报复一个为执法机构提供信息的人员是违法的。
针对以上两个条款，非营利组织应该与法律顾问一起建立相应的文件保存与投诉者保护制度。其中，文件保存制度应该规定关于文件与记录的保存和销毁的责任；投诉者保护制度要确保员工在揭发一些违反制度或法律的行为时不会被报复，非营利组织应当确保管理层与员工都要理解这些政策。
舞弊热线电话就是一个很好的实践，可以让员工匿名报告相关事件，因为近些年举报被认为是一种很有效的监察舞弊的方法。在2014年，美国会计师协会关于司法鉴定服务的国际趋势的调查报告显示，最普遍的两种监察舞弊的方法就是内部举报与质询。
为了使舞弊热线电话发挥作用，最好是让一个独立于本组织的人员负责接收投诉电话，然后此负责人员向组织中管理层外的部门或个人汇报投诉情况，例如向内部审计人员、审计委员会等汇报。不是所有的投诉电话都用相同的方式去回应，同时组织内也不应该只由某一个固定的人员负责打投诉电话，应该训练所有的员工有效使用热线电话。
人员与岗位要很好的匹配。为了保证能招聘到合适的人员，要对预聘用的管理人员与财务人员进行周期性的背景审查，评估他们是否是个正直的人。除了背景审查，信用审查、教育审查、征信审查和违法历史审查都可能揭示出一些舞弊风险因素。
适当的监督制度、公平的晋升机会和公正的奖金体系也可以有效地预防舞弊行为的发生。同时，还要仔细审查预算以防止给财务人员造成压力，促使他们发生财务舞弊行为。
在员工入职时，需要给他们分发员工手册，员工手册里应该包括组织的管理理念、管理政策和违反它们时的解决方式，并且要与员工保持持续性的交流、为员工提供持续性的培训和定期更新员工手册的内容。当一个员工辞职或者是退休时，要保证有相应的措施去保护系统与设施的安全。
值得注意的是，在非营利组织中，人力资源部门要保证员工工作上的民主性与人权性。这需要有一个支持结构、帮助与聆听的意愿，这同时也是在保护组织的安全。不满足的员工或者是道德低下的员工会产生更高的舞弊风险，一方面是因为非生产和高频率的人员更替可能导致内部控制的低效率，另一方面是因为员工为了与上司搞好关系或者是为了自己的经济报酬而发生舞弊犯罪。
有相关人士指出，要让组织的所有人了解到“红色区域”，它暗示着舞弊或者高舞弊风险。这些“红色区域”应当被财务人员所认识到，还有其他接受或处理个人数据的人员。如果一个员工从来都不休假或者他的生活质量高于薪水水平，则需要进行深入调查。
3 内部控制
有效的内部控制环境加上舞弊预防与监察控制措施对于一个组织来说非要重要。舞弊预防控制措施可以减少舞弊发生的机会、组织个体发生舞弊犯罪，因为舞弊行为很可能会被发现并受到处罚。当舞弊发生时，舞弊监察控制措施可以发现它并矫正它。所有控制措施的有效性都取决于组织中人员的正直性。
职责分离也是能够防范与监察舞弊的基本的内部控制措施，它能够保证不让一个人负责完整的交易过程。在这方面的基本控制包括主管们要独立审查工作；此外，还应该在下列一般领域实行职责分离：付款处理过程中的供应商批准和设置；现金收入、现金记录及存款银行对账；工资单中添加雇员主文件记录。但是，如果组织内部没有足够数量的员工来完成职责分离，那么就需要聘请外部会计师或者是内部审计委员会来监督交易、检查银行账单或者检查支票、登记支票与余额。外部会计师可以审查员工的工作，编制月度财务报告，审核流程、控制和调节，财务部门以外的员工可以协助此工作。当然，也要对外包工作实施监督，因为外部财务团体也可能发生舞弊行为。
对于接受政府授权的非营利组织，还要有关于法规与授权的内部控制措施，比如适当的文件与记录。如果没能有效实施控制，将可能导致公众监督、政府制裁、损害声誉以及潜在的资金偿还和缺乏未来资金。
侦查性控制可以识别已经存在的舞弊行椋组织可以很容易实施这些侦查性控制措施：进行定期对账；主管对下属工作的审查；银行的警报和报告功能；数据分析和计算机辅助审计技术可以检测数据库中的异常等。这些技术工具可以捕捉到事项，然后可以进一步调查判断是否发生错误或舞弊。具体例子包括匹配雇员地址文件与供应商文件、检查作废支票的发生频率以及突出不寻常的日常条目。内部审计人员或者外部审计师可以协助进行数据分析，也可以购买相关软件。
总之，非营利组织具有一定的特殊性，要想实施有效的舞弊防范措施，还要注重因地制宜，根据组织的规模、业务性质等来制定合适的措施。
主要参考文献
中图分类号：F270 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）001-0000-03
2012年以来，中央企业按照财政部等五部委印发的《企业内部控制基本规范》和配套指引的有关要求，启动内部控制建设和评价工作，经营管理水平和风险防范能力持续提升。近期，中央陆续颁布《中国共产党党内监督条例》等新的党规，对中央企业反舞弊内部控制提出新的要求。本文拟从组织机构、制度体系和业务流程三个方面对目前的反舞弊炔靠刂平行探讨，进一步改进中央企业反舞弊内部控制，提升中央企业内部控制的完整性、合理性和有效性，促进企业战略发展目标的实现。
一、中央企业反舞弊内部控制的现状
（一）反舞弊内部控制的建立
目前，大部分中央企业设立党风廉政建设责任制领导小组，领导小组由集团党组和集团党组纪检组成员组成，集团公司董事长、党组书记和总经理对集团公司的党风廉政建设负总责。集团公司纪检监察部承担党风廉政建设责任制的日常工作。负责受理集团公司党内外群众反映、检举、控告党组织、党员、干部和管理人员有关违法违纪行为问题的来信来访等事项，并进行相应的调查。中央企业的二级单位设立党风廉政建设责任制领导小组，领导小组由党委和纪委成员组成，二级单位董事长、党组书记和总经理对集团公司的党风廉政建设负总责。二级单位纪检监察部承担本单位党风廉政建设责任制的日常工作，在业务上接受上级纪检监察部门的指导。负责受理本单位党内外群众反映、检举、控告党组织、党员、干部和管理人员有关违法违纪行为问题的来信来访等事项，并进行相应的调查。
按照惩防并举的内部控制，中央企业建立了教育、制度和监督并举的制度体系，从源头上预防领导干部和关键岗位人员发生舞弊风险。一是教育制度。建立了党风廉政责任制、“”、民主生活会等制度，强化日常教育。二是业务管理制度。在物资采购、外协外包、工程建设等重要领域，建立相互监督、相互制约的机制，从源头上预防腐败问题的发生。三是监督制度。强化对权力运行的全过程监督，针对管理中存在的薄弱环节和工作中发现的苗头性问题，建立招标监督管理办法、效能监察管理办法、党风廉政责任追究办法等制度。
（二）反舞弊内部控制的运行
教育方面，中央企业纪检监察部门每年年初集中组织各级领导干部签订一次党风廉政责任书，层层落实责任。每年年底，根据《中央企业述廉议廉工作管理办法》，统一组织对领导干部党风廉政建设责任制履职情况进行年度考核，骨干员工参加党风廉政建设责任考核会议，现场填写党风廉政责任制落实情况考核表，对议廉对象进行评议，对所在单位党风廉政建设和反腐倡廉工作进行评价并提出意见建议。党风廉政建设责任制年度考核结果与绩效挂钩。每年定期开展党风廉政教育活动，组织领导干部和关键岗位人员观看警示教育片、座谈会以及参观警示教育基地，进一步增强领导干部廉洁自律意识。
制度方面，每年对惩治和预防腐败体系基本框架中的制度进行梳理，督促相关责任单位及时制订、修订管理标准或制度，不断完善惩治和预防腐败体系。在制度中建立了相互制约、相互监督的工作机制，制定了防范和化解风险的具体措施，加强了对重要领域、重要岗位、重要事项的监督。
监督方面，强化对工程建设、物资采购、外协外包等重要领域的监督检查，从投标单位的选择、招标文件审核、开标、评标、签订合同等关键环节着手，形成监督检查报告，预防串标、行贿、受贿等违规违纪行为的发生。按照干部管理权限，及时受理和调查处理职工群众的来信、来访，涉及到职工群众的热点问题，对发现的违规违纪问题，根据党政纪规定提出处理意见，切实提高干部员工的廉洁从业意识。
二、中央企业反舞弊内部控制存在的不足
（一）反舞弊内部控制组织机构不够完善。一是反舞弊机构之间的职责不够清晰，反舞弊的职责仅仅局限在纪委和纪检监察部门，其他部门的职责不够清晰，监督责任落实不到位。二是纪检监察力量整合不够，二级单位的纪检监察部门的监督作用未能充分发挥。
（二）反舞弊内部控制的制度体系还未形成。反舞弊工作仅限于事件发生后的调查。事前预防制度不够完善，“不能腐、不敢腐、不想腐”的机制还未建立，对监督执纪“四种形态”的把握运用不够，特别是在第一种形态上，抓早抓小，动则责咎，防范苗头问题的制度机制不够完善。事后的惩处问责制度不能适应中央新的中国共产党《纪律处分条例》、《问责条例》《党内监督条例》，问责力度还不够、问责措施不够细化。
（三）反舞弊内部控制融入业务流程不够。舞弊风险识别不全面，仅限于纪检监察部门的工作流程，在其他业务部门管理工作流程中融入不够。在管理工作流程中，未将舞弊风险列入关注的重点，仅指出舞弊风险，无相应的防范措施。
三、反舞弊内部控制改进的思路
（一）反舞弊内部控制组织机构的改进思路
反舞弊内部控制组织机构涉及领导机构、管理部门、执行单位和监督部门等，形成决策、管理、执行、监督四个层次，反舞弊职责不能仅仅局限在纪检监察部门，应当将监督职责分解到职能部门，纪委和纪检监察部门对相关职能部门是否履职进行监督，是监督的再监督。发挥二级单位纪检监察部门的监督作用，应从纪检监察组织机构的设置和考核机制上改进创新，把二级单位纪检监察部门负责人的提名、考核权集中到中央企业纪检监察部门，确保反舞弊内部控制的管理部门具有相对独立性，不受外部因素的干扰，确保监督的客观性和公正性。
（二）反舞弊内部控制制度的改进思路
反舞弊内部控制不仅限于调查处理本身，而是将反舞弊内部控制设计到事前、事中控制，延伸到各个经营管理范围。按照“不敢腐、不能腐、不想腐”的机制，从教育、制度、监督、惩处等方面改进制度体系，着力抓好监督执纪“第一种形态”，抓早抓小，主动防范风险。
1.改进教育制度。反舞弊内部控制重视把关口前移，加大“咬耳扯袖”工作力度，不断建立或完善教育和提醒谈话制度，实行“无问题”廉洁谈话，把苗头问题解决在萌芽状态。
2.改进业务管理制度。反舞弊内部控制包括不相容职务分离、关键岗位定期轮岗、相互牵制等重要的监督机制。这些机制应用到工程建设、物资采购、外协外包等重要领域管理制度，能够全面有效防范舞弊风险。
3.改进监督制度。按照中央新颁布的《中国共产党纪律检查机关监督执纪工作规则（试行）》等制度完进一步完善监督制度，强化对权力运行的全过程监督，重点针对管理中存在的薄弱环节，以及工作中暴露出来的普遍性、倾向性和苗头性问题。
4.改进惩处制度。按照中央新颁布的《中国共产党问责条例》等责任追究规定，完善中央企业经营管理人员责任追究制度，对于未履行或未正确履行职责造成国有资产损失以及其他严重不良后果的，实行重大决策终身责任追究制度，推动问责制度落地生根。
（三）反舞弊内部控制业务流程的改进思路
1.业务流程分析。反舞弊内部控制流程主要是根据各个业务部门的业务流程反舞弊内部控制目标，由监督部门组织、协助各业务部门通过访谈、问卷调查等形式对其工作流程进行梳理、分析，按照流程发生的时间顺序，细化出业务部门反舞弊内部控制流程。
2.舞弊风险评价。舞弊风险评价是建立在各业务部门细化的内部控制流程的基础上，依据已确认业务流程图找出业务流程中的关键控制点，识别、评估可能存在的舞弊风险，并且根据内外部环境的变化进行风险识别和评估，提出相应的解决及应对可能存在舞弊风险的措施，保证反舞弊内部控制的有效性。
3.业务流程改进。基于对业务流程的分析、分解、确定管理流程后，结合管理方面出现的舞弊案例或者舞弊风险，对相关环节进行流程改进和重新设计。
四、反舞弊内部控制的改进措施
（一）反舞弊内部控制组织机构的改进
改进后，中央企业反舞弊内部控制工作，由原来集团党组、集团党组纪检组领导下纪检监察部门负责的组织机构改进为，在集团党组、集团党组纪检组领导下形成决策、管理、执行、监督四个层次的反舞弊组织机构。中央企业对二级单位的纪检监察工作由指导监督变为领导考核，使反舞弊内部控制的责任全面落实，纪检监察部门独立性进一步增强。
1.决策机构。集团党组、集团党组纪检组和二级单位党委、纪委是反舞弊工作的决策机构，负责反舞弊内部控制的建立健全和有效实施；听取管理层关于反舞弊内部控制运行情况的汇报。
2.管理机构。中央企业和二级单位审计部门是反舞弊内部控制的管理机构，负责组织落实对反舞弊内部控制的重大部署以及反舞弊内部控制的组织推进和协调工作。
3.执行机构。中央企业和二级单位的职能部门、产业公司分别负责建立、实施并定期自评本单位的反舞弊内部控制。
4.监督机构。实施纪检监察机构改革，加强集团对二级单位纪检监察机构的整合。一是实行纪检组派驻制度，由集团向二级单位派驻纪检组，实现中央企业对二级单位的纪检监察机构的垂直化管理。二是强化对二级单位纪委书记的任免和考核。中央企业纪检监察部门负责二级单位纪委书记的提名、考察、任免。纪委书记考核以中央企业纪检监察部门的专项考核为主、人事部门综合考核为辅，把专项考核与综合考核结果与纪委书记的绩效挂钩，进一步增强纪委书记履职的独立性。
（二）反舞弊内部控制制度体系的改进
改进后反舞弊内部控制的制度体系，从制度体系的完整性、综合监督性及制度执行性等方面入手，进一步构建以教育、制度、监督、惩处为基础的惩治和预防腐败体系基本框架。强化对苗头问题的预防，加大对违纪问题的惩处，进一步构建“不能腐、不敢腐、不想腐”的廉洁风险防控体系。
教育方面，着力抓好监督执纪“第一种形态”，建立《提醒谈话制度》，实行“无问题”谈话。各级党组织负责人要层层落实责任，定期约谈下属，主动防范问题，实行全覆盖。完善《领导干部和关键岗位人员廉洁教育管理办法》、《领导干部和关键岗位人员廉洁从业承诺制度》等，把自我承诺和组织提醒结合起来，强化日常教育提醒，抓早抓小，切实解决苗头问题。
制度方面，将反舞弊内部控制融入采购、外包、经营、财务、人事等方面的制度中，在业务工作制度中建立相互监督、相互制约的工作机制，把反舞弊的职责落实分解到各归口管理机关部门，监督各机关部门层层落实责任。纪委聚焦监督执纪问责，建立《党风廉政建设主体责任清单》和《监督责任清单》，对各责任单位的主体责任、监督责任进行再O督，保障反舞弊内部控制落实到业务工作。建立《重要领域“一事一案”制度》，即一件事情对应一份廉洁风险，使负责采购、外包、经营等相关职能部门均落实廉洁管理责任，每个管理环节的廉洁风险均有责任人。
监督方面，持续完善廉洁风险防控机制建设，建立《问题线索处置管理办法》《领导干部婚丧嫁娶管理办法》《内部巡察管理办法》等制度；根据反舞弊内部控制的机制，完善《工作管理办法》《效能监察管理办法》《招标管理办法》《招标监督管理办法》《供应商“黑名单”管理办法》等制度。强化对 “三重一大”决策制度的监督落实，推进廉洁风险责任落实、领导干部和关键岗位人员定期调整工作分工或轮岗和供应商“黑名单”更新，主动降低和防范廉洁风险。
惩处方面，进一步完善责任追究制度，推动问责制度落地生根。根据《中国共产党纪律处分条例》、《中国共产党问责条例》、《中国共产党党内监督条例》和《关于新形势下党内政治生活的若干准则》等新颁布的党规，完善《中央企业资产损失责任追究办法》和《违规经营投资责任追究办法》，实行重大决策终身责任追究制度。纪律检查严格执行《中国共产党纪律检查机关监督执纪工作规则（试行）》，坚持纪严于法、纪在法前，加大问题线索纪律审查力度，坚决减少腐败存量，重点遏制增量。
（三）反舞弊内部控制流程的改进
1.业务流程分析
业务流程的分析是在风险评估的基础上，准确找出管理流程的风险点，这一点必须建立在流程已经建立的基础上。建立业务流程首先要根据实际工作情况、国家及标准要求的规范收集业务流程，然后分析该流程需要经历的几个阶段，明确各个阶段的关键审批环节及不相容职务的权限设置。
以科研管理流程为例进行流程分析。科研管理是指企业为获取新产品、新技术、新工艺等所开展的各种研发活动，是企业进行自主创新的重要手段。中央企业通过研发新产品和新技术，创造新工艺，能够增强核心竞争力，促进发展战略实现。通过流程分析，科研管理流程包括科研项目开发、科研项目实施、科研项目验收、科研项目归档四大流程。
2.业务流程分解
同样以科研项目工作流程为例对其进行细化、分解。将科研管理流程作为一级基础流程，通过对一级工作流程的分析，分解出二级子流程，最后细化到三级子流程的过程，从而进一步确定重点关注问题，明确权限分离职责及关键的审批点，为业务工作提供标准化的工作程序和工作方式。具w分解如下表：
3.改进流程的确定
科研管理流程分解后，结合中央企业在内部控制检查中发现的内部控制缺陷或舞弊案例，科研管理容易出现问题的流程环节为“科研管理―科研项目实施―项目调整”。因此，选择“科研管理―科研项目实施―项目调整”进行流程改进，新增流程或者修订流程。
4.改进措施
新增流程：原来“项目调整”的提出，仅关注科研项目课题组、课题组所在的研究室（中心）存在的风险，而对科研管理部门提出的项目调整未进行关注，没有明确的流程。应当新增“项目调整-科研管理部门提出”流程，在研究室（中心）、科研管理部门之间建立相互审核机制，防止一个人、一个部门办理完“项目调整”。
修订流程：原来“项目调整”流程中，未提出防范舞弊风险的内部控制措施。应当修订原来的“项目调整”流程，完善科研管理岗位的设置，将负责科研项目调整的岗位与科研合同管理的岗位分离，实现两个不相容岗位之间的相互牵制，从源头上预防舞弊。
参考文献：
（1）了解被审计单位基本情况。审计人员与上市公司之间经常存在信息不对称的情况，为减轻信息的不对称，审计人员初步要大致了解和掌握被审计单位概况，通过对企业的全面调查，充分了解内部控制系统、信息和通信系统，完成所有的准备调查程序，充分做好前期准备工作的安排，以此来预先判断企业发生舞弊的可能性。
（2）制定审计计划。根据初步测量出的舞弊风险大小情况制定出舞弊审计的计划，考虑约定的审计内容，综合会计师事务所的人力资源分布等，量身定做最适合当前被审计单位的总体审计计划目标和详细的审计步骤。受环境条件的意外变化以及在审计程序实施中能否获得充分的证据材料等因素的影响，审计计划工作会贯穿整个审计业务的始终，是一个漫长的不断进行更新完善的过程，会根据实际情况的变化随时调整。在制定了审计计划后，就应该严格遵照执行，才可规避某些审计风险。
（3）加深了解客户并分析经营风险。尽管目前还没有足够证据证明财务资料的真实与否与经营风险有着直接的关系，但经营风险衍生的严重结果事实上会使财务报告内容发生改变。审计人员通过对公司业务经营情况的分析，不但可以准确地评估操作风险的大小，而且可以帮助财务数据的合理预期，如同等行业或类似行业的分析预期来自于对竞争者的分析，纵向的预期基于数据的分析。
（4）进行舞弊风险评估。通常情况下，公司职员如果在道德品质上不够高尚正直，所处的工作环境和生活条件对其造成很大压力，此时若恰逢舞弊机会，在实施舞弊审计的过程中就会承受很大风险。因此，在舞弊审计的准备过程中，审计人员应当对内部控制的评价系统进行审查，但也要注意舞弊暴露，尤其应注意会增加审计风险的情况，考虑舞弊风险因素。
（5）进行控制测试。控制测试指的是对企业内部控制系统的有效性进行测试，是为了证明被审计单位是否存在适当且有效的内部控制制度，对内部控制系统程序所进行的审计程序。为了取得企业有效实施内部控制的审计证据，审计师实施风险评估程序时应当准确判断出企业是否真正存在这项制度，被审计单位在运营过程中能否完全贯彻执行。
（6）应用实质性审计程序。在对企业评估过程中，如发现重大舞弊情形，则需应用到实质性审计程序，用以发现企业财务报表的重大错报。审计人员应该警惕舞弊存在的一切微小可能性，通过自身的职业判断和丰富的执业经历，借助审计资料的作用发现舞弊迹象。
（7）与公司管理部门沟通。舞弊可以分为两种类型，一是员工层舞弊，二是管理层舞弊。与员工舞弊的方法比较，管理层舞弊更加复杂隐蔽以致难以发现，不但影响了公司利益也损害了公司名誉。管理层舞弊之所以高频率的发生也是因为管理层处在公司的高端地位，拥有相当大的权利，借此逾越了一些内部控制系统。因此，在审计过程中，加强与公司监管部门的沟通对于控制舞弊风险具有重要的意义。
（二）舞弊审计中应注意的问题
（1）目前舞弊审计是反腐倡廉活动至关重要的一部分。舞弊行为者通过巧妙地利用职务之便，或者骗取了领导的信任、认同并授权行为人的舞弊行为。账务舞弊的行为者大多数是“圈内人”，凭借幕后的策划支持进行会计舞弊，因此舞弊审计行为与反腐倡廉活动是密不可分的，对当下贪官污吏的有效整治与治理具有重大意义。
（2）舞弊行为人对舞弊所产生的后果负有完全责任或部分责任。舞弊行为人故意实施舞弊，精心部署舞弊的金额与手段，即舞弊行为人在明知舞弊行为后果的情况下依旧进行账务舞弊，没有避免错误行为，因而舞弊行为人必须对舞弊所引发的结果负全部责任。
（3）审计过程要步步深入，综合搜集分析各方面信息。舞弊为国家明文法律法规和规章制度所不容，任何舞弊活动都是不法行为，是行为人极力隐藏的秘密，需要审计师认真检查、甄别，层层深入了解和综合搜索信息以发现其内部的真实情况。
（4）善于从相关人员的语言和行动中发现线索。舞弊行为人在心理上有弱点，虽然通过舞弊得到了一定的经济利益，但与此同时也埋藏了一份隐患和威胁。审计人员工作的展开必定会牵动舞弊者敏感的神经，引起其不安和恐惧。随着审计人员检查的重点逐步指向有关违法乱纪的事实，行为人必然会做出反应，此时审计人员应该从公司员工的异常变化中挖掘到有价值的线索。
二、舞弊审计与财务报表审计审计程序的差异分析
（一）审计依据及标准不同
会计报表审计以国家公认会计准则和国家审计准则作为执行标准，审计人员侧重于调查会计经营活动中偏离会计和审计准则的特殊业务活动；而在舞弊审计程序中注册会计师更加关注的是舞弊行为人的舞弊原因，舞弊方法与过程及对内部控制环节的薄弱性调查等理论，而在国外的注册会计师执行标准是审计机构组织专门为舞弊调查商定的审计准则，比如美国的预防会计报表舞弊委员会就规定了针对存在舞弊行为的财务报表的审计报告标准，舞弊审计程序要根据舞弊风险评估的结果及时进行更改，需要对舞弊审计程序的方向进行更改，才能使舞弊审计程序的实施更加严格有效。
（二）审计目的及关注点不同
财务报表审计主要关注财务报表及其相关会计凭证记录中信息的遗漏表述或重大错报。需要着重强调的是，审计程序离不开现行会计法规中的业务标准，并且注册会计师也可根据实际情况的需要对管理当局提出建议，目的是提高审计工作的效率与质量。而舞弊审计是一种发现性的冒险活动。舞弊审计的目的是调查并揭露管理层或员工层的舞弊行为，即会计记录故意扭曲或者违反法规侵占公司资产，确立舞弊行为为公司带来的损失和波及范围，其更加侧重于对特殊的、异常的事项以及存在危险可能的事项调查，并倾向于关注比较隐蔽的或公司未对外开放的事项、会计环境及业务，舞弊审计程序的设计、执行和改动都以披露会计报表中存在的重大舞弊行为导向。因此，舞弊审计通常会核查与本期经营活动相关的前期、后期的各阶段会计业务，而财务报表审计只关注于当期会计业务。舞弊审计程序更关注审计计划阶段、对委托公司及其业务环境的了解判断程序和分析性复核程序，而财务报表审计程序更关注于控制性测试程序、交易业务实质性测试程序与期末余额测试程序。
（三）对审计重要性原则认识不同
对财务报表审计而言，审计过程中被审计单位财务报表中漏报或错报的所占比例是指所执行的审计重要性原则，而比例大小在特定环境下可能会对财务报表使用者的经营方针或决定产生影响。在审计计划制定过程中，通过评价审计的重要性水平，实质性测试可接受范围内的差错可以确定。在舞弊审计过程中，一旦发现舞弊行为，无论程度是否严重，都被认为需要加以重视。如一些大型企业，旗下资产上亿元，审查出十万元的资产不实，尽管只占总资产的千分之一，但这十万元是某会计人员通过非法途径挪用的，因此必须及时查处，关注内部控制的重要环节，否则舞弊造成的损失会产生不良后果。
（四）审计成本确立原则不同
普通的财务报表审计一般遵循成本效益原则，即审计人员或注册会计师从被审计单位取得审计资料后，要注意成本与效益二者之间的关联关系。如果审计师经过了正常的审计步骤后，依旧难以取得充分适当的审计资料，注册会计师则可出具持有保留意见的审计报告。但对舞弊审计而言，其每个程序都要遵循审计准则规定，不能靠臆测去假设与舞弊相关的业务。一旦发现关于舞弊的行为，必须从期初一切可疑事项查起，整理出业务的来龙去脉，即便获取证据的过程将很大程度地提高相关审计舞弊行为的成本。
（五）对审计人员素质要求不同
对财务报表审计的审计人员通常在通过专业阶段学习或获得相关资格考试证书后即被批准从事审计类型工作，而且认真实施按审计准则所规定的审计程序等，从而合理规避工作风险及减轻审计责任。而成为合格的舞弊审计师前提是曾经担任过普通型财务报表的审计工作，有着丰富的审计经验，在某一特殊领域如国家法令法规、税法准则、企业管理等方面有特长，拥有超凡的怀疑假设精神与职业判断水平。只有职业极为特殊的人员才能发现并审查经过有意更改或残缺不全的会计资料，从而实施繁琐的舞弊调查程序。
（六）审计方法不同
普通财务报表审计的顺序是第一步编制审计计划，之后测试被审计单位的内控水平并进行评估，在评估水平基础上确立实施审计程序的审计方法，一般均为抽样调查方法，在使用适当的方式获得审计证据后编制工作底稿，最后阶段提出审计建议并出具报告。制定审计计划在舞弊审计中也是重要的一个步骤，但它不是最初实施的程序。舞弊调查人员在初步阶段首先进行盘查，采用种种特定的审计调查方法，通过对已发现的舞弊行为分析评估舞弊风险大小，再针对性地安排相关审计工作，实施审计程序。
（七）审计证据来源及特征不同
在财务报表的审计过程中获取的证据大部分是财务报表的数据资料。不同于财务报表审计，舞弊审计的证据获取不局限于财务数据，还包括公司公共文件审查内容、公司内部文件审查内容和会见当事人的访谈记录等。大多数财务报表审计搜集的审计证据是肯定性的，注册会计师更加信服准确性大、有说服力的证据。而在舞弊审计中注册会计师搜集的证据是否定性的，即试图证明某一会计报表项目中存在舞弊，注册会计师应保证自己所做出的审计结论证据充分，以免失去职业信誉。
三、舞弊审计程序完善对策
（一）关注公司内部治理结构
具有一个健全的内部控制制度至关重要，使得职务分工合理、职位互不相容。审计师应对公司内部职员以及董事会有明确和全面的了解。审计师也必须对内部审计机制不规范的公司严格审查，加深警惕性。结合我国国情考虑成立企业内部审计委员会，邀请具有资深审计资格的审计人员参加，根据最新审计准则定期对其进行继续教育和培训，使其独立工作，不受外界扰乱，并按时对公司全体股东作出总结性报告。
（二）测试被审计企业的内部控制制度
审计人员凭借职业判断水平和执业经验，制定出使审计风险降低到较低水平的测试程序。测试程序与经营活动准则和会计估计，并且与经营活动记录的会计凭证是紧密相连的。在审计过程中存在很多不利的经济条件，比如客户对审计人员的态度：不坦白、故意针对、激动亢奋和不合作。这些风险条件中最不利的是客户的不坦白，过分重视任务指标为其次。
（三）深入了解被审计企业及其环境
新审计准则要求审计师必须深入掌握被审计单位整体情况，并根据了解到的环境情况估计出形成错误报告的可能性。在审计风险等式中，审计风险=重大错报风险×检查风险，因为可接受的检查风险水平是既定的，审计风险主要取决于企业的重大错报风险。为了确定审计领域、确定审计重要性水平，必须对被审计单位深入了解，使审计人员对被审计单位的情况、环境、生产经营等做到心中有数，知己知彼，不断降低审计风险。
（四）扩大实地调查程序
注册会计师为了发现舞弊行为，经常通过实施实地调查程序寻找到有价值的证据，可以从企业内部、外部两方面展开实地调查：注册会计师应深入到企业生产经营的现场，对相关工作人员进行询问调查，如材料采购员、货品销售员、仓库保管员、车间生产工人等，在此过程中获得有关生产经营方面的实际情况，即可察觉管理层的治理漏洞和业务经营过程中需要注意的问题；如果内部调查获得的证据不够充分与适当，注册会计师还应该展开对企业外部的审核和观察，如对供销商、消费者、商以及关联企业的核查。在外勤审计中，注册会计师要达成内查外调的审查工作还需要相关法律法规的支持，才能让审计工作不受到阻碍，顺利进行。
（五）保持审计人员应有的职业谨慎
在实际工作中舞弊的现象频发，形式也变换多样，审计方法复杂且具有一定风险。因此，审计人员应当保持自身应有的职业谨慎。当出现舞弊涉及管理层的多重级别时，例如共谋、不遵守内控规定等等，审计人员只有事先假设，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料的真实性、准确性、合理性，也才有可能及时、准确地捕捉舞弊线索。审计人员在进行舞弊审计时，应该着眼于特殊的、不正常的会计违规事项。拥有充分的职业怀疑精神无疑是舞弊审计人员最重要的素质要求。
审计疑点是指审计过程中发生的违背常规、常理的各种现象。审计疑点的发现、追查或排除，是审计师审计工作的重要内容。正确掌握捕捉审计疑点和查证技巧，有利于提高审计工作质量和效率，能否及时地、准确地捕捉舞弊的疑点或线索，取决于审计人员的业务能力与工作经验，下面就相关问题，笔者谈一些粗浅认识：
1 审计应处理好的几个关系
1 1 确立科学的假设观念
审计人员在审计工作中，甚至在审计工作开始前，应假设被审计单位的会计资料或其他有关方面中，必定存在舞弊行为，只不过尚不知其具体表现形态及其存在环节。事实上，被审计单位也许不存在舞弊，但审计人员只有确立这一假设，对待和审视被审计单位中的每一件与审计有关的事项，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料和有关事项的真实性、准确性、合理性与合法性，也才可能及时、准确地发现或捕捉舞弊的疑点或线索。
1 2 重视对被审计单位内部控制系统的了解、测试与评价
舞弊审计由于其自身特性及检查对象或内容的复杂性、多样性，决定其具有一定的盲目性。为避免或者减少这种盲目性，可通过调查、询问、观察等方式方法检查和测试被审计单位的内部控制制度，以确定其是否健全、有效、可靠，据以判断舞弊存在的重点环节及可能的表现形态，然后运用一般审计方法使用较快并准确地抓住舞弊的线索或疑点，进而审计其具体形成或作弊过程。这样可以使舞弊审计工作收到事半功倍之效。
1 3 处理好顺查与逆查的关系
一般说来，审计开始，宜先运用逆查法，通过对反映全面、综合情况的会计报表的检查，抓住舞弊存在的重点环节，然后，根据确定的重点环节确定需要检查的会计账簿并对其进行详查。在检查会计凭证账簿时，若为了证实某项记录是否存在舞弊线索，可从运用顺查法开始，再结合逆查法。总之，顺查和逆查可交叉运用，顺查中有逆查，逆查中有顺查，顺查法与逆查法相互结合、相互渗透。
1 4 处理好详查与抽查的关系
在舞弊的审计工作中，应将详查与抽查有机地结合起来，以便使审计工作收到事半功倍之效。一般来说，审计开始应先运用抽查法确定或判断舞弊存在的重点环节，对确定的重点环节的会计资料及其所反映的经济活动进行详细检查，并以其审查结果推断整个审计范围的审计结论，必要时，可扩大抽查范围直至进行整个审计范围的详细检查。当然，有时审计伊始即进行详细检查，但即使这样，也应在详查前确定详查的会计资料及其所反映的经济活动范围，这种范围的确定便体现了抽查的特性。
2 审计疑点的查证技巧
审计师对已经发现的审计疑点，可以运用以下技巧作进一步的查证。
2 1 动态审计疑点查证技巧
动态审计疑点是指在对经济活动进行发现的正在发生的可疑迹象。查证动态审计疑点应该正确运用逻辑推理法和追踪溯源法。逻辑推理法是指审计师运用逻辑学原理，根据事物发展的一般规律进行推断，以确认审计结论的合理性。追踪溯源法是指审计师按照动态审计疑点所提示的审计线索，进一步追踪其产生的原因和动机，并顺着经济活动的运行轨迹查核相关资料和凭证，根据审核结果得出审计结论。
2 2 静态审计疑点查证技巧
静态审计疑点是指静态资料如会计凭证、会计账簿、会计报表及其他相关书面资料中反映出的踊些可疑的错弊迹象。查证静态审计疑点的主要审计技巧包括审阅法、核对法、调节法。审漳法是指运用相关审计依据，通过对会计记录和其他相关书面资料的检查和核对来得出审计结论。核对法是指根据会计记录中的勾稽关系来查证审计疑点的真伪，从而得出审计结论。调节法是指通过将一些不可比会计数据调整为可比数据，然后利用差异分析来查证静态审计疑点形成的原因，并得出审计结论。
3 审计疑点的排除
审计疑点的排除是指根据查证结果确定审计疑点的性质，并对其进行纠正处理的方法。对于任何审计疑点，只要有足够的证据证明其有问题或没有问题，都应适时排除。排除审计疑点的方式可分为：
3 1 正面排除
一、管理舞弊审计的研究的意义
(一)管理舞弊及其危害在理论研究中，根据舞弊层次的不同，可以将其分为非管理舞弊(Employeefraud)和管理舞弊(Managementfraud)。其中，管理舞弊是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。新审计准则指出了与财务报表审计相关的两类故意错报，即对财务信息做出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。显然，前者是指非管理舞弊，后者是指管理舞弊。一般来讲，管理舞弊通常表现为：对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。由此可见，管理舞弊的性质十分恶劣，不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往引起重大错报审计风险。调查结果表明，导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“管理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62％，居第一位。因此，管理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。
(二)传统舞弊审计策略的缺陷 在传统舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及问题的影响范围，而非事先预计或测算。但分析一下实际发生的管理舞弊案例就会发现，在管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊遗迹来识别报表舞弊显然缺乏力度。究其原因，首先，管理层都是经验丰富高级管理者，他们熟悉传统审计模式下的审计程序且有极强的“反侦查能力”，一旦欲意舞弊就会利用其所占据的高管职位进行串通、伪造文件，并以此来避免注册会计师采取传统审计程序查找出舞弊证据。经过学者对会计信息形成的整个流程进行研究发现，由于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，他们是会计信息真实性受制从而导致会计报表重大错报的主要原因，是会计信息系统的主要干扰因素。那么，以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行的管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷：面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制制度都将是徒劳的，仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入审计模式失灵局面。其次，在审计实践中，注册会计师降低审计成本，提高审计工作的效率，通常需要谋求与管理层的合作，而很多时候正是这种合作成为了管理层提供虚假证据误导注册会计师的重要手段。
二、基于新审计准则的管理舞弊审计思路与策略
注册会计师不可能规避财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接影响的非法行为。新审计准则重在强调注册会计师应对财务报表审计中的潜在管理舞弊给予必要的关注。我国舞弊审计准则的修改对于缓解目前管理舞弊严重的现状具有重要意义，为注册会计师管理舞弊审计实务提供了新的思路。审计策略是注册会计师确定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。
(一)保持职业怀疑态度注册会计师在保持职业怀疑态度是应具备以下方面的要求：
(1)审计准则对于职业怀疑态度的要求。我国新《审计准则》规定：注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。美国反舞弊准则(SAS)第99号突出强调了对审计师“职业怀疑态度”的要求，AICPA前主席Barry C.Melancon指出，该准则试图使审计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑态度，不能推测管理层是诚实可信的，审计师首先要考虑是否有舞弊的嫌疑。要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致的财务报表重大错报的风险，就被审单位财务报表中最有可能产生舞弊方面等执交换意见，并将讨论记录于工作底稿；国际审计和保证准则委员会(IAASB)第240号要求审计师在全过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能，并应当意识到，在已识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，仅实施旨在发现错误的审计程序是不适当的。
(2)职业怀疑态度与专业判断能力。在整个管理舞弊审计过程中，注册会计师应该以质疑的思维方式去制定并实施审计计划，去评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾及引起对文件或管理层声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉，慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性。注册会计师应保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对一些看似无关却可疑的迹象或线索能够提出“合理疑问”并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。从某种程度上讲，保持职业怀疑态度是发现管理舞弊的直接前提。而合理的职业怀疑态度需要管理舞弊审计人员具备很高的专业判断能力。专业判断的内容主要包括：审计的重要性指标，舞弊审计的主要目标和结论，企业内部控制的力度，企业内部控制制度的可信赖程度，选择适当的审计程序以及判断公司的财务报表是否能适当、公允地反映当前的经营状况等。管理舞弊审计人员应不断提高在以上方面的专业判断能力。
(3)变更管理层“中性”假设。美国反舞弊准则(SAS)第82号中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎。充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。但根据该准则的规定，实质是将管理层看作中性的，此假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因此，笔者认为，从管理舞弊审计的计划阶段到实施阶段都应把对被审计单位中性的认定变更其是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SAS第99号所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供相关信息的真实性和有效性作批判性评价。
(二)实施管理舞弊风险评估注册会计师应实施必要的审计程序以获取用于识别管理舞弊所需的信息，这些审计程序包括：
询问被审计单位的内部管理层、监管层以及其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，及监管层如何监督管理对舞弊风险的识别和应对过程；考虑是否存在舞弊风险因素；考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。国际审计和保证准则委员会(IAASB)在2003年的新《国际审计风险准则》中引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为首要审计程序，这要求注册会计师围绕此设计和执行审计程序，实现目标。
(1)管理舞弊风险评估时考虑的内容。在实施舞弊风险评估时，要求管理舞弊审计人员对从微观的账户层次到宏观的内外部环境的诸多方面，采取观察、询问、分析性复合等程序进行分析，以确定被审计单位的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来。根据新审计准则规定，在此过程中注册会计师还应当考虑管理舞弊风险因素、异常关系或偏离预期的关系、在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。关注和评价管理舞弊风险是现代管理舞弊审计的重要内容，同时也是一种基于现代风险意识的审计策略、思维，是风险导向审计在管理舞弊审计过程中应用的重要体现。
(2)识别和评估管理舞弊导致的重大错报风险。传统审计思路以评估控制风险为核心，而在现代管理舞弊审计中，控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。管理舞弊审计的重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险。在运用职业判断评估管理舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；识别的风险是否重大；识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。对重大错报风险的评估应关注管理舞弊的舞弊信号。在管理层方面，管理舞弊信号包括管理层是否过度关注保持或提高公司股价或收益趋势；管理层对内部控制认识不够，企业决策由一个人或少数几个人掌控，公司治理结构流于形式，管理层约束机制失效；管理层与当前或前任注册会计师关系对立；管理层的诚信存在明显问题；高管层低报酬甚至不领取报酬。在经营财务方面，管理舞弊信号包括组织机构复杂或不稳定，且复杂程度不合理；存在重大的异常交易；与同行业对比增长过高或存在非常收益；经营净现金流量为负、净收益为正或持续上升；存在筹资等动机或巨大压力；财务方面出现了可能导致持续经营能力受到重大影响迹象；行业竞争异常激烈或公司利润率迅速下滑等。
(3)重视分析性复核的应用。传统舞弊审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊审计中，应该扩大分析性复核的范围，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析性复核的分析工具不再仅限于财务比率分析，还应充分借鉴现代管理方法，如包括PEST、VCA、SWOT在内的战略分析、绩效分析及前景分析。多种分析方法的应用，使得分析性复核对管理舞弊风险的评估成为多元评估，使得多种分析结果相互印证，进而使管理舞弊风险的评估结果更加可靠。
(三)实施管理舞弊审计程序 实施管理舞弊审计的程序主要包括以下方面：
(1)实施特定审计程序。美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。管理舞弊的特点决定舞弊审计人员往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，新审计准则也要求审计人员在审计时，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本情况的基础上，根据管理舞弊风险评估结果所确定的被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序。针对管理舞弊导致的认定层次的重大错报风险，应实施的特定审计程序为：改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他旁证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时，改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。针对管理层凌驾于控制之上的管理舞弊，应实施的特定审计程序包括：测试日常会计核算过程中做出的账务处理，以及为编制财务报表做出的调整是否适当；复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
(2)实施延伸性审计程序。舞弊审计人员执行了审计业务时，可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计中位会计报表的合法性、公允性和一贯性，那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。延伸性审计程序并没有具体严格的限制，主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。常用的延伸性程序包括：突击盘点两次现金，第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为；对供应商及客户的调查，这可以发现虚构的供应商及客户；特别地函证支票的二次背书，如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能为舞弊行为提供线索；舞弊审计询问程序，在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索；跟踪支出分析，这种分析类似于财产净值分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。
(3)实施特别审计程序。美国舞弊风险准则要求，审计师应对舞弊风险评估结果做出适当反应的三种审计程序，即应考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响；考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响；考虑执行下列审计程序，但不限于这些程序，进一步确定有关管理层无视内控的舞弊风险对会计报表产生重大错报的影响：首先，检查账务处理和其他调整事项。不少管理舞弊报表往往是通过编制不当账目处理或其他一些打“球”的调整分录的方式来操纵的，新准则更强调了解会计报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定审计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪些方面能够得到有效实施，而是依据会计报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据。其次，复核会计估计。许多公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。SAS第99号还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。最后，评价重大非经常易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是近年舞弊会计报表的惯用手段，新准则再次强调清楚了解重大非经常易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。这些都为管理舞弊审计带来了新思路、新尝试。
关于舞弊产生的，综观中外，主要有以下观点：根据美国舞弊审核师协会的研究，形成舞弊必须满足三个前提条件：
（1）存在舞弊机会；
（2）存在舞弊动机；
（3）事后被发现的可能性很小。
美国著名会计学家史蒂文。阿尔伯雷齐特认为：决定一个人是否舞弊的因素有三个方面：即感受到的压力、舞弊的机会、自我理性。舞弊的产生必须同时具备这三个因素。
国际内部审计师协会下属的内部审计研究基金会通过大量的调查工作发现，舞弊的发生取决于两个因素：一为承受某些压力（财务压力、经济压力等）；二为舞弊的机会，特别是组织的内部控制存在严重缺陷。
近年来，会计、审计职业界和学术界多从舞弊风险角度来研究审计风险模型，形成了“舞弊风险因子”（ory of Fraud Risk Factors），其中比较有代表性的是GONE理论。这种理论的四个因子是：G代表贪婪（Greed）；O代表机会（Opportunity）；N代表需要（Need）；E代表披露（Exposure）。这四个因子相互、相互作用，共同决定舞弊风险。以CONE理论为基础，五大会计公司中的毕马威公司基金会研究发现，舞弊是由如下三个最基本的因子共同作用造成的，即环境的压力、舞弊的机会、个人（潜在舞弊者）的品性。我国也有不少学者进行了有益的探讨。会计舞弊作为舞弊的一种主要形式，其成因的离不开对舞弊形成的研究。笔者以为影响会计舞弊行为的因素包括两个方面：一是会计舞弊主体的动机，它是形成会计舞弊的内在动因；二是会计舞弊的周围条件，它为会计舞弊的形成提供了机会。只有这两方面共同发挥作用，才能导致会计舞弊的产生。
1.会计舞弊产生的根本原因是舞弊主体的动机
会计信息的生产者（包括会计人员、企业负责人及其他可以对会计信息施加影响的人员）与会计信息之间存在一定的利益关系，这种利益既包括集体利益也包括个人利益；既包括直接利益也包括间接利益。会计信息的各生产者对利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，会计舞弊主体动机的表现形式多种多样。一些单位的领导、会计或其他职工本位主义、小集团思想、私欲观念严重、法制观念淡薄，只想着本单位、本企业及个人的利益和名誉，不惜损害国家和人员的利益，弄虚作假，化大公为小公甚至化公为私，这是会计舞弊形成的根源。因为会计舞弊作为一种违法的表现形态是自古就有的，可以说是随着会计的产生而产生，伴随着会计的而变化，而且越来越多样化、复杂化、隐蔽化。会计舞弊的这种变化着的特征是与社会、经济、等制度相关联的。尤其在一个优胜劣汰、竞争激烈的社会氛围中，那种通过合法和非法手段去猎取财富、谋取地位的强烈动机，处处存在，伴随社会发展与进步的阴影-私欲，在社会发展过程中只有表现形式与程度的不同，但并不能得到消除，这种情形在会计上的表现就是制造会计舞弊，以达到满足私欲的目的。
2.会计舞弊的形成要有外部的客观环境与条件，也就是说要有制造会计舞弊的机会
会计舞弊主体的动机是产生会计舞弊的决定性因素，但有了动机，并不意味着一定会产生会计舞弊，会计舞弊的产生还有赖于一定的外部条件。归纳起来，会计舞弊产生的外围条件主要包括：政治经济环境、文化环境、法律环境，会计人员的业务、道德水平。现具体分析如下：
（1）政治经济文化环境是促使会计舞弊产生的重要条件。我国当前的法制建设尚不健全，经济管理工作还必须依靠各种行政手段，而国家又缺乏强有力的宏观经济调控机制，经济监督系统不完善。比如：审计监督与财政、银行、税务等经济监督形式存在诸多不协调、不一致的问题；有的企业，特别是国有企业，内部管理混乱，内部控制系统不健全，国有资产流失严重，会计工作无法发挥其应有职能，会计舞弊不可避免；个别地区或部门，由于某些领导功利思想严重，为了突出自己的“政绩”，明确要求所属企业必须上报夸大的工作业绩，迫使企业制造会计舞弊；有的管理部门严重失职，对会计舞弊现象更是不闻不问，从而使会计舞弊越来越严重。这样，会计舞弊泛滥成灾也就不足为怪了。若从反腐败的角度来说，会计舞弊的产生与腐败现象也有着极为密切的关系，如果不根除腐败现象，会计舞弊也就难以彻底治理。
（2）法律责任的缺陷是会计舞弊得以产生的又一重要因素。会计舞弊的产生在很大程度上取决于一定时期法律环境的具体情况。当前，法律环境对会计舞弊形成的影响主要表现在：一是法律责任太轻，执法力度不够。我国颁布的《会计法》、《注册会计师法》及各种税法，对违法者所承担的法律责任都太轻，且不具体。因此，在实践中出现违法行为往往难以具体执行，而且执法力度不够，如违反会计法常常只是批评，下不为例了之；如违反税法偷逃税款，往往只是令其补缴税款，罚款了之，当事者一般不承担法律责任。这样，他们仍会无视法律法规，一如既往地制造会计舞弊；二是部分企业法制意识淡薄，有章不循，有法不依，置《会计法》与国家税法于不顾。为了享受国家出台的优惠政策和取得银行贷款，或为了完成上级下达的考核指标，往往采取各种手段，随心所欲地编造虚假会计数字，达到维护其局部利益的目的。
（3）会计舞弊的产生与会计人员的业务、道德素质水平的高低有着密切的联系。一般而言，会计人员是会计舞弊的直接制造者。职业道德与政治思想素质低，或者为了企业利益而作假账，或者为了个人私利而编假证、假据，化公为私，侵占企业财物等，这从本质上说是会计主观意愿所致，这也是当前集体、私营企业会计舞弊的主要成因。如果会计人员具备了较高的业务素质和道德水平，就能够自觉抵制来自于各方面的诱惑和压力，拒绝制造会计舞弊。但是治理会计舞弊不能仅仅依赖会计人员道德素质的提高，如果没有良好的法制环境、经济秩序以及必要的行政手段作后盾，会计人员的作用就很难发挥。
二、会计舞弊的治理
1.建立舞弊会计学，加强对会计舞弊的理论研究，特别是会计舞弊预防理论的研究，以正确的理论基础为指导
舞弊会计学在我国仍然是一个空白，为了更好地治理会计舞弊现象，构建舞弊会计学科已刻不容缓。笔者以为，舞弊会计学应包括以下：
（1）各国常见的会计舞弊手段；
（2）会计舞弊识别；
（3）防治会计舞弊的方法；
（4）会计舞弊在各个国家的普遍程度；
（5）文化背景对会计舞弊者态度的影响；
（6）会计对识别舞弊的责任；
（7）各国防止、调查舞弊的责任分配；
（8）不同国家构成舞弊和不构成舞弊的界限；
（9）企业反会计舞弊的具体措施；
（10）使用电脑识别和调查会计舞弊等。
预防舞弊是最的，一旦会计舞弊发生，无论哪方都会遭受损失。预防会计舞弊涉及到两个因素：
一是能够营造一个诚实、公开、互助的氛围，包括
（1）塑造一个正面的工作环境，即形成一公开化、不利于萌生会计舞弊的工作环境；
（2）雇佣诚实的员工，提供关于反会计舞弊方面的训练；
（3）职员都能理解和遵守公司的各项制度；
（4）使所有职员都清楚会计舞弊一定会受到惩罚等。
二是不给会计人员舞弊的机会，包括
（1）实施积极有效的审计；
（2）内部控制良好；
（3）监督检查会计人员的工作等等。
2.治理会计舞弊，应根据其形成原因分别对待
从会计舞弊的产生机理来看，其治理应从两大方面入手：一是消除会计舞弊赖以产生的内部动因即会计舞弊主体的动机；二是改变有助于会计舞弊产生的外部环境，消除会计舞弊产生的动机，即割断会计信息生产与会计信息之间的利益关系。从会计信息在经济生产中的作用来看，完全割断是不可能的，但通过各方的努力，可在一定程度上降低会计舞弊的危害性；改变有助于会计舞弊产生的周围条件，主要是通过加强会计法制建设，提高会计人员的业务和道德素质，规范和治理经济秩序。虽然以上措施并不能完全杜绝会计舞弊现象的发生，但可以对会计舞弊现象发生起到有效的抑制作用。
3.加强法制建设
这是治理会计舞弊的一项重要举措。为此，首先，在法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的，制定相应的措施对其行为加以限制。新的《会计法》明确了单位领导对会计信息失真所承担的责任，这有助于降低单位领导对会计信息的不利影响，但我国《会计法》“责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化，也无具体的解释，因此，应出台具体的实施细则，将法律责任量化或给予具体解释，加大其法律责任与执法力度；其次，建立健全执法监督的机制，加强会计法规制度的宣传，增强领导、会计及有关人员的法制观念；最后，突出重点，有的放矢，加大对会计舞弊的打击力度。会计舞弊是一个很普遍的现象，治理会计舞弊绝不能眉毛胡子一把抓，而应该深入会计舞弊的高发区，并将其作为治理的重点。根据美国舞弊财务报告调查委员会的调查显示：有44%的舞弊财务报告发生在经济不景气或面临严重衰退的行业；有87%的舞弊，涉及到对财务披露事项的操纵，其中最常用的舞弊办法是收益确认及列示方法的不适当（47%），故意多列资产（38%），将当期费用不恰当地予以递延（16%）；在45%的控告注册会计师的诉讼案中，发现管理当局对注册会计师作了不实的陈述或不实的声明；在所调查的有关上市公司在舞弊财务报告案中，发现有66%的案子涉及到高级管理当局；在66%的诉讼注册会计师的案件中，发现查帐人员未收集到充分而适当的证据；在36%的诉讼注册会计师的案件中，发现查账人员对于查账过程中所发现的舞弊风险因素，未能提高警惕从而产生足够的专业怀疑。该委员会依据调查事实，提出了改进现有内部审计工作和外部审计工作的一整套办法。我国可在借鉴国外经验的基础上找出自己的审计重点，收集有关会计舞弊基本情况的资料，如设计一份调查表，并将调查表发送到国家审计部门、会计师事务所、政府机关以及国有企业等。通过调查，将结果进行详细比较，并尝试得出一般结论，特别要归纳出在发生的一些著名舞弊案例的要点，探讨出某些，为审计人员如何才能及早成功地发现，甚至防止类似事件的发生，提供有益的启示，以有助于揭露并有效处理这些舞弊行为。
4.提高会计人员的素质，加强对会计工作的管理
会计人员是会计舞弊的直接制造者，虽然，他们也要服从单位负责人的领导，但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任，国家和会计工作管理部门应加强对财会人员职业道德的教育，不断更新财会人员的知识，使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生，以不断提高我国会计信息的可信程度。此外，加强对会计工作的管理也有助于减少或防止会计舞弊行为的发生，如会计管理部门可督促企业按会计法及国务院有关规定，依法建账和做好会计基础工作。
综上所述，由于我国正处在经济转轨阶段，会计舞弊行为所造成的损失是巨大的，而这些损失，如果通过早期预防，是完全可以避免的。财政部的有关部门、国家审计署以及中国注册会计师协会等职业团体应通力合作，为舞弊及司法审计专门化工作建立牢固的基石。在会计舞弊的治理过程中，毫无疑问也会出现一系列难题，然而，我们坚信，只要采取综合措施进行治理，它所带来的收益最终将远甚于最初所付出的代价。
这一基本的技术，只需要一台个人电脑和能进行这种分析的普通软件，因而很适合那些没有预算或者不具备专业知识进行更多充分并且昂贵调查的中小型公司。由于发现抽样仅要求一般的技能和基础技术，所以成本耗费很小。
例如，如果注册会计师想通过检查支票了解公司是否有人向供应商提供“好处”，他就可以采用软件随机抽取一系列支票数据进行检查。这时，他可以参考任何一本审计书中给出的基本发现抽样表（见表一）。这张表是一个反映样本中某一事件发生的频率与其在样本总体中存在的可能性之间关系的模型，因此，这张表能够帮助注册会计师依据对某些支票的审查来进行合理推断。
表一：发现抽样表
如果注册会计师从6000张支票中抽取了300张进行审查，并且未发现任何舞弊行为，那么他就有95％的把握认为舞弊的可能性不超过1％，或者有78％的把握认为舞弊的可能性不超过0.5％。运用这张发现抽样表，注册会计师可以定位第一排他选用的样本规模，然后在相应行确认有把握的程度以及对应列顶部存在舞弊可能性的数值大小，这个值则表明了样本中存在舞弊的最大百分比。为了使得样本能够更精确地反映所有数据的状况，注册会计师必须扩大样本数量。
发现抽样的缺陷在于，不能防止注册会计师所选用的是不恰当或不充分的样本。寻找舞弊证据的样本是随机抽取的，然而，由于重要的舞弊证据通常集中于某几个交易，一旦注册会计师没有选中其中的记录，那么抽样就是无效的。
随着审计数据库的增大，确保样本相关性的任务变得越来越重大。但对于无法采用其他技术的公司而言，通过在分析之前审查样本以确信其能充分代表数据总体来增加这一方法的有效性还是可能的。
2）数据采集
注册会计师采用这种用户友好、成本低廉的技术来评估整个数据库，从而可以避免依靠有限信息归纳的不精确性。然而，价格便宜的一般的数据采集软件不能有效地处理大容量的信息，也不允许程序员集中质疑某几种特殊的舞弊。这常常会产生看似像舞弊实际却毫不相关的“误导”，以致于注册会计师花费大量时间用于分析这些情况，最终却表明是无害的。
有这样一个案例，一家中小型公司可能面临供应商给予公司采购人员回扣的舞弊风险，则运用数据采集软件按供应商和采购数量将采购记录进行分类。这一分类揭示出从某一供应商处的采购总数增加，而从其他供应商处的采购数量全部下降。数据采集软件也帮助注册会计师判断出这一“受欢迎的”供应商提供的价格高于其他与之竞争的供应商的价格。这种情况下，注册会计师发现了问题所在。公司的一名采购人员通过收取贿赂采购了1100多万的闲置存货和设备。
3）数字分析
本福得法则（Benford\sLaw）是一种关于统计可能性的理论，这一方法将期望频率与数据库中数字出现的实际频率相比较。尽管注册会计师可以根据电脑中的记录实施这一技术，却不能完全依赖这个技术。这种方法要求注册会计师检查那些数字出现过于频繁的记录以便发现舞弊的信号。
本福得法则是指0—9这10个不同的字符在数据中不同位置出现的频率是有一定规律的，例如，1、2、3等小数字字符出现的概率就远比7、8、9等数字字符出现的概率高。这一法则的基本原理是：
假设D1表示数据的第一位数，D2表示数据的第二位数，则1—9这9个字符在数据首位出现的频率公式为：
0—9这十个字符在数据第二位出现的频率公式为：
虽然这一直接而又经济的技术一般而言运用方便，尤其是在检索大量未分类的数据库时显得特别有用，但是注册会计师无法根据他们所发现的症状判定属于哪种舞弊类型。因此，这种技术产生的结果只是潜在问题的信号，而不是详细的诊断。所以，一旦某个舞弊审查人员通过数字分析确认某个项目值得怀疑，他仍然必须判断舞弊的类型以及实施舞弊的人是谁。
例如，某家公司对供应商发票应用本福得法则，对数千张发票的第一个美元数字进行分析，分析结果并未显示任何异常情况。然而，后来注册会计师对供应商发票逐一分析时发现，三家供应商的发票与其他供应商的发票有显著的不同。进一步的调查揭示出这三家供应商根本没有发出商品。可见，如果注册会计师相信按照本福得法则得出的结论而没有进行进一步分析的话，他们可能就会得出该公司采购不存在舞弊的错误结论。
二、如何审计大型公司舞弊
上述三种演绎推理一般是随机选取一些发票等凭证审查可能存在舞弊的异常情况。然而，有时候为了获得更精确的结果，注册会计师，尤其是对大型公司进行审计的人员，对于尤其值得怀疑的情况可采用归纳法加以分析。亦即与演绎法相反，从特殊推向一般。对于大型公司，应当注重客户数据采集以及对所有数据的分析。
不过，明确应当以哪些地方为目标并非一件很容易的事，对于采用归纳法进行分析的注册会计师及有关人员而言，他们必须做到：
①熟悉该企业及其经营状况；
②了解可能产生的舞弊类型；
③判定最有可能出现舞弊的症状或信号；
④运用问卷调查来查找公司存在上述症状的信息系统；
⑤评价所发现的症状，以便弄清楚是舞弊引起的，还是其他无害的因素引起的。
要做到这样几点的话要求客户化的程序以及具有其他特殊技能的调查小组，该调查小组至少由以下三种人组成，其中一名必须是注册会计师：公司运作专家，数据库程序员，以及舞弊专家。他们必须具备这样几种能力：
①公司运作专业知识。具有这种能力的职员对公司的运作情况了如指掌，他能识别可能存在的舞弊类型，舞弊产生的症状，以及察觉症状的必要信息；
关键词： 舞弊；舞弊三角理论；审计
Key words： fraud；fraud triangle theory；audit
中图分类号：E232.6 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）10-0149-03
0 引言
IIA《2009国际内部审计专业实务框架》指出，舞弊是指个人或组织为获取金钱、财产或服务，为避免付款或提供服务，或为获得个人或组织私利等目的的非法行为。1939年，美国著名犯罪学研究专家EDWIN·SUTHERLAND将舞弊定义为“白领犯罪”，是指某个个人或集团，在从事高尚行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。我国2003年颁布的《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”
关于舞弊成因，目前比较著名的是美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht教授就提出了舞弊三角理论。该理论认为舞弊基于压力、机会和借口三个因素，压力是舞弊者的行为动机；机会是可进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机；借口是舞弊者找到的使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合的某种理由，而无论其解释本身是否真正合理。舞弊是三种因素共同作用的结果，缺少任何一项要素都不可能真正形成舞弊。
舞弊审计是指审计机构和审计人员以国家法律、法规和组织内部规定为依据，对组织内部及相关人员采用违法手段为谋取自身利益或为使组织不当得利而其自身也可获利以及使组织经济利益受损的不正当行为，进行审计和报告的一种监督活动。一般情况下，舞弊审计大抵有三种形态：一是证实性舞弊审计，是指经批准就已识别的舞弊怀疑，有针对的制定相应的查证程序和步骤依法是是审计查证，以确认舞弊事实或解除舞弊怀疑并出具审计意见的过程；二是发现性舞弊审计，是指在执行财务等审计业务过程中发现并掌握的线索，采取法定程序以及必要的追踪、追溯措施对舞弊事实加以确认的审计；三是预防性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及到对舞弊风险的识别和评估。前两种审计比较常见，但预防性舞弊审计一般涉足不多，因而关注预防性舞弊审计，从新的视角审视舞弊审计，并结合实践进行研究将三者进行有机的整合很有必要。
1 基于“三角理论”的舞弊审计关注要点
关注产生舞弊的诸种诱因及构成要素，从压力、机会、借口的调查了解、查找入手，通过分析各要素存在的可能性极其重要程度，揭示可能存在的舞弊风险、发现舞弊事实，有针对性的提出整改意见和防范措施，是舞弊审计的要点。
1.1 “压力”的主要审计内容 压力是舞弊者的行为动机，是舞弊形成的重要诱因。对“压力”的审计主要通过以下十个方面进行：
1.1.1 工作压力 重点关注企业完成上级下达的年度生产（工作）任务是否有难度、员工完成本职工作任务是否有很大压力、员工所在的部门任务是否繁重、员工所效力的企业增产增效方面是否有潜力、企业下达的年度生产任务指标（如产量、商品量）是否合理、员工是否觉得将生产任务完成情况作为关键业绩指标与薪酬挂钩对其有较大的影响、企业生产经营环境是否很恶劣、员工是否感受到来自组织内部上级领导或业务主管部门的压力、企业生产成本控制力度及难度是否很大、本单位当年的成本控制目标能够容易实现、员工所效力的单位当年的资金是否存在较大缺口、企业成本水平是否留有沉重的历史包袱、员工所效力的单位是否存在长期悬而未解的财务问题、员工是否对您所供职的单位或部门没有安全感、员工是否常常感到自身的安全受到威胁、员工是否认为所在的岗位存在重大安全隐患、员工是否在意所供职的单位出现安全事故等。
1.1.2 安全压力 调查了解员工是否对其所供职的单位或部门没有安全感、是否常常感到自身的安全受到威胁、所在的岗位是否存在较大的安全隐患、是否在意其所供职的单位出现安全事故等。
1.1.3 能力压力 调查了解员工能否胜任当前的本职工作、是否对所从事的工作时常感到力不从心、是否感到自己缺乏胜任本职工作所具备的知识技能但苦于无计可施、是否感到自身能够游刃有余的完成本职工作、是否渴望能够从事更高层次的工作、是否觉得个人才能不被领导看好很郁闷很纠结、企业是否存在能者多劳的现象、员工是否觉得单位对其的工作安排不公平、是否经常加班等。
1.1.4 经济压力 检查是否存在员工对当前个人收入现状不满意、员工是否认为企业的发展没有给其带来了较大的实惠、员工是否普遍认为与兄弟企业和外部单位相比自己的现实收入水平比较低、是否想通过社会兼职或业余时间打工等方式获得收入、是否想通过业余写作和业余发明创造以及业余研究等方式拓展自己的收入来源渠道、是否认为自身现在的薪酬收入不能够恰当的体现了自己所付出的劳动而有怨言、是否认为目前企业的收入分配制度没有体现公平原则而感到不满、是否时常感到自己入不敷出囊中羞涩、是否十分羡慕非常富有的人、员工当下是否迫切需要购置房产但不借助于亲友或银行贷款以自身之力难以达成购房愿望、是否有急切的购车意愿吗但凭借个人收入状况不能达成购车意愿、是否有经济能力让子女择校或出国留学接受优质教育、是否有孩子出国留学、是否对孩子有很高的期望值愿意倾其所有培养孩子、是否非常羡慕街坊四邻及同事的孩子在海外留学但力所不能及、员工对目前医疗现状是否满意、家中是否有长期生病医治需要其照顾资助的亲人、当下是否为亲人高额的医疗费用而担忧、是否对其日常的家庭生活质量感到不满意、是否觉得当前CPI（消费者物价指数）上涨对其的购买力有很大影响、是否感到生活拮据日子过得紧巴巴的、您是否强烈的感到自身与同学及同事的生活品质存在较大差距等。
1.1.5 社会压力 检查员工是否有改变家庭境遇的迫切愿望、是否认为养育子女的责任压力很大、是否对子女未来的工作和生活境遇感到深深的担忧并设法加以改变、养育子女的花费是否占家庭生活开支的很大比例、是否感到自身的经济状况对于家庭生活及养育孩子来说不很乐观、是否有老人需要赡养、是否对目前的养老政策感到满意、有无对自己未来的养老问题感到担忧、当家人对生活质量提出更高的要求时是否感觉到很大压力、家人是否抱怨其对改善家庭生活质量的能力不够、家庭成员是否时常在意周遭别人的生活而与之攀比并感到自家不如别人家富足、的家庭生活负担是否很重、是否为养家糊口而不堪重负内外交困、是否是家庭的唯一经济支柱等。
1.1.6 环境压力 检查员工是否因不当交友而蒙受经济损失、目前员工是否因交友不慎受到所谓朋友的纠缠而苦闷、近期是否有朋友央求其利用工作之便为其办事而感到为难、是否曾遭所谓的朋友算计给其今后的工作和生活埋下隐患而惶恐、是否为曾经给所谓朋友办的某件事而感到懊悔和担忧、是否对社会生活中追求享乐的人非常羡慕、是否有追求高品质奢华生活的迫切意愿、是否对企业未来的前景感到担忧、是否对企业的可持续发展没有信心、是否对上班和工作感到厌倦、是否认为工作干好干坏一个样、是否认为踏踏实实的工作和浑浑噩噩的混日子一个样、是否觉得社会风气不好很悲观、是否感到自己没有前途而失去前进的动力。
1.1.7 恶痞压力 调查了解员工是否认同周围或身边同事的赌博行为、员工所在单位是否有浓烈的赌博风气、是否对赌博不良风气反感、是否在闲暇之余参加赌博、员工及其家人或同事中是否有人吸毒、员工是否很喜欢喝酒、员工是否羡慕并认同公款旅游、是否对公款消费的行为艳羡不反感、员工是否对婚外恋及包养情妇等不检点的行为认同、员工是否借助于公款培养摄影等所谓的高雅志趣、员工是否借用工作职务之便热衷于收藏等。
1.1.8 舆论压力 调查了解员工对当前诸如媒体报道的公正性是否持有不同看法及其程度、做事是否特别在意舆论、是否为头上的光环和名誉所累等。
1.1.9 政治压力 调查了解员工是否特别关心政治、是否为自身的政治地位感到自豪、是否对从政有强烈的期望并利用职务之便积极付诸行动、是否为拓展人脉打通关节和建立关系网而慷国家之慨等。
1.1.10 精神压力 调查了解员工是否时常不能按照规定正常休假、员工的工资和奖金及补贴等薪酬收入是否时常被无端克扣、、是否时常被领导和同事孤立、是否经常受到部门和领导无故不给安排工作的不公正待遇、工作是否经常遭到上司故意刁难、是否受到过来自本单位和部门异性上司的性骚扰、员工是否遇到上司强迫做一些不符合内部控制要求和超越职权的事情、是否遇到上司强迫做一些超越道德底线的事情、员工是否遇到上司让其在并不知情的有关单据上签章、员工是否为自己现在的处境感到尴尬、是否为自己的身份感到不公、是否觉得所效力的单位没有积极正向的风气、是否觉得自己不是公司的主人而没有归属感等。
1.2 “机会”的主要审计内容 机会是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，它因缺乏发现企业舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、员工无知及能力不足、审计制度不健全而存在。对舞弊“机会”的审计可从审查内部控制的健全性和有效性；审查评价制度、目标的可行性和可操作性；审查评价控制意识及其态度的科学性；审查评价员工行为的规范性；审查评价控制活动执行的适当性；审查评价风险管理机制的有效性；审查评价信息系统的有效性几个方面入手，并重点关注以下事项：
1.2.1 “人权” 审查干部提拔、人事任免、员工招聘、薪酬晋级、业绩考核、职称评审、成果验收、员工奖惩、重要岗位员工选配、工作调动程序及其制度的执行结果等。
1.2.2 财权 审查费用开支审批、重要业务经办处理、货币资金管理、资金预算管理、投资及开支计划的制定及审批、资金结付、经济活动的统计会计核算等的合规性及控制效果。
1.2.3 物权 审查贵重物品保管、材料物资保管、材料物资发放使用、报废物资处置、材料物资采购、入库物资质量检验、物资技术鉴定、现金等价物保管等的内部控制执行情况及其有效性。
1.2.4 事权 审查福利房分配事项、合同签订、投资分成、关键岗位业务处理、支出事项审批、投资决策、计划审批、职能部门业务管理、重要事项决策等内部控制的遵循性及有效性。
1.3 “借口”的主要审计内容 在面临压力、获得机会后，真正形成舞弊的最后一个要素就是借口，即舞弊者找到的其舞弊行为与本人的道德观念、行为准则相吻合的自我合理化理由。对“借口”的审计可结合对压力和机会的审计结果，从其相关的可能事项之表现形式入手，重点关注：“法不择众”心理氛围；“小团体”利益观念；管理者做事总是标榜其“一切为了工作、一切为了员工”；“付出与回报不对等，凭自己的贡献应获得更多的报酬”；“自己的能力与组织认可度不对称”；人员“居功至伟”心态的流露；人员恃才倨傲、想出风头；占便宜后声称这是公司欠我的；“我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的”；“我这样做没有人会因此而受到伤害”；“我的目的是善意的，用途是正当的……”；“别人都做了我为什么不能这样做”等。
2 舞弊审计的主要方法
围绕“压力、机会、借口”共同作用形成舞弊的机理，采用常规及必要的审计方法，分析、揭示舞弊成因要素的存在可能及影响程度，为舞弊查处和防范提供依据。
2.1 采取调查问卷、访谈、座谈等方式，依照前述“十种压力”形态及其具体表象，按员工层级、部门、岗位、年龄、文化程度、职务职称、履职年限等组合条件抽样选取足够的样本量调查了解组织及其人员所面临的各种压力，并检查组织的各种规章制度，从中发现能够造成人员压力的规定，以收集掌握组织及其人员所经受压力的完整资料。
2.2 对调查资料进行汇总、归纳、分析，找出各种压力在组织中存在的可能性以及影响程度，并进行组合分析，计算出各类压力构成比例进行排序。
2.3 根据分析资料，关注现实存在的重要压力，评估易造成舞弊的分布情况，分析压力成为舞弊动机的可能性，以初步确定审计范围和审计重点。
2.4 按照各种压力分布及其所占比例的重要程度，分析梳理压力及其压力承受者与组织各类经济活动、具体业务的关联性，尤其是压力承受者在事关“人权”、财权、物权、事权中所扮演角色的参与度和重要性，围绕关联业务流程进行内部控制健全性、遵循性及有效性测试，找出组织管理及内部控制存在流动和缺陷亦即重要压力承受者所拥有的机会，以进一步确定审计范围和审计重点。
2.5 调查组织的控制环境、员工道德观念及其行为准则遵循情况，特别注意观察了解拥有舞弊机会的重要压力承受者的工作态度、处事风格和行为举止，特别是关注其所承担业务、经办事项以及权利应用的结果是否有悖常理、有违内控。同时，通过对会议纪要、会议发言记录等事实证据的检查，找出与舞弊压力、机会相关的契合点，为舞弊行为的发现性及证实性审计查证确立方向和目标。
2.6 运用检查、盘点、询问、分析性复核等常规性审计方法对同时具备舞弊三个构成要素的业务及经济事项进行重点查证，以确定舞弊的显性存在形态及其潜在的生成风险。对于证实的舞弊和发现的舞弊风险，应及时向管理当局报告以利查处和防范。
参考文献：
[1]国际内部审计师协会.国际内部审计专业实务框架[M].中国财政经济出版社，2009.
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